Что мы знаем об электронных билетах? (Ю.А. Васильев, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Что мы знаем об электронных билетах?

Электронный документооборот все больше входит в нашу жизнь. Многие уже сталкивались с электронными билетами, за которыми не нужно ехать на вокзал, а достаточно оформить их в турфирме, работающей с авиа- и (или) железнодорожным перевозчиком. Финансовое и налоговое ведомство буквально завалены различными вопросами по применению этих документов. Автор предлагает рассмотреть наиболее ценные письма, а также дает рекомендации по применению электронных документов в областях, о которых чиновники не упоминают, но где есть судебные прецеденты.

Что такое электронный билет?

Понятие электронного билета для разных видов перевозок различается. Например, в гражданской авиации электронный пассажирский билет и багажная квитанция - это документы, используемые для удостоверения договора перевозки пассажира и багажа, в которых информация о воздушной перевозке пассажира и багажа представлена в электронно-цифровой форме (п. 1 приложения к Приказу Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134). Электронный билет авиаперевозок имеет определенную структуру, включающую полетный, контрольный, агентский купон и маршрут/квитанцию (выписку из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок). Обязательными из перечисленных являются полетный купон и маршрут/квитанция. Последняя включает различные сведения, но стоимостную характеристику имеют только тариф и итоговая стоимость перевозки. Чтобы эти сведения свидетельствовали о расходах, нужно, чтобы текст маршрут/квитанции был на русском языке (см. Апелляционное определение Московского городского суда от 22.10.2012 N 11-21668).

Маршрут/квитанция, пожалуй, наиболее важная часть электронного билета. Она оформляется и выдается (направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети) пассажиру. Плюс маршрут/квитанция - это документ строгой отчетности. Сам же электронный билет формируется с использованием автоматизированной системы, поэтому необходимым в нем является еще один реквизит - уникальный номер электронного билета. Этот номер нужен организации, обеспечивающей осуществление взаиморасчетов между перевозчиками и другими участниками перевозочного процесса (перевозчиками, фрахтовщиками, пассажирами).

Рассмотрим другой электронный документ - электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте. Он используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или в пригородном сообщении, в котором информация о железнодорожной перевозке пассажира представлена в электронно-цифровой форме, и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте (п. 1 приложения к Приказу Минтранса РФ от 21.08.2012 N 322). Электронный железнодорожный проездной документ включает сам билет и контрольный купон. Последний есть не что иное, как выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте. Электронный билет и контрольный купон имеют серию и уникальный номер. Контрольный купон оформляется и обязательно направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру.

Для целей бухгалтерского учета

Для документального подтверждения хозяйственной операции по приобретению услуг перевозки с помощью покупки электронного билета у бухгалтера два пути: либо принять этот документ за "первичку", либо на его основе составить внутренний документ, как, например, составляются накладные на оприходование материальных ценностей. Вопрос на самом деле несложный - бухгалтеру всего-то нужно сравнить перечень обязательных реквизитов "первичного" документа, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, с данными, содержащимся в электронном билете. Хотя в бухгалтерской "первичке" не так много обязательных реквизитов, отдельных из них может не быть в электронном билете (маршрут/квитанции). Например, вряд ли там будет исчерпывающее описание величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения. Определенные затруднения могут возникнуть и с подписями ответственных за совершение операции лиц. Обычно легитимность электронных документов подтверждает электронно-цифровая подпись, а есть ли она на электронном билете? В частности, в Приказе Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134, устанавливающем формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации, ни слова не сказано о подписи документа. Значит, с признанием его в качестве "первички" могут возникнуть проблемы, что подтверждают отдельные судебные решения.

В Постановлении ФАС ВСО от 15.11.2013 N А69-127/2013 орган финансово-бюджетного надзора не признал надлежащей "первичкой", подтверждающей расходы, у... кого бы вы думали? Да, у налоговиков, которых решила проверить вышестоящая инстанция - служба финансово-бюджетного надзора. По мнению ревизоров, электронные билеты, справки агентств по продаже авиабилетов не подтверждают реальный размер расходов, понесенных работниками ФНС. Проверяющие затребовали ни много ни мало справки от транспортных организаций, оказавших услуги авиаперевозок, о стоимости чартерного рейса.

В представленных в материалы дела электронных билетах в строках "Тариф", "Базовый тариф", "Сбор", "Всего" содержится отметка "IT", в строке "Форма оплаты" - "другое". Такие обозначения применяются в электронных билетах, когда тариф является индивидуальным, сведения о тарифе - конфиденциальными, а форма оплаты - иной, когда пассажир оплату стоимости перевозки непосредственно перевозчику или его агенту не производит. Таким образом, ни электронный билет, ни прилагаемые к нему справки агентов по продаже авиабилетов не являются первичными учетными документами, на основании которых работнику выплачивается предусмотренная законодательством компенсация. Для этого как минимум нужен документ от перевозчика или от туроператора, обладающего необходимой информацией о полной стоимости билета пассажира. Аналогичное решение вынесено в Постановлении ФАС ВСО от 29.08.2013 N А74-4042/2012, в котором наказаны сотрудники Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.

Добавим, что при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном БСО*(1). То есть не только электронным билетом можно подтвердить расходы на проезд.

Подтверждение для налогообложения прибыли

Как ни странно, с использованием электронного документа в качестве подтверждающего расходы на проезд проблем нет. Дело в отсутствии четких требований к оформлению и содержанию документа, подтверждающего расходы для целей налогообложения прибыли. Обратимся к Письму ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897, которым доведено до нижестоящих налоговиков Письмо Минфина РФ от 14.01.2014 N 03-03-10/438. В нем сказано, что если билет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются:

- маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета;

- посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту;

- контрольный купон электронного проездного документа (билета), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.

Последний документ служит и в качестве дополняющего подтверждения расходов на авиаперевозку, и как самостоятельное обоснование затрат на перевозки железнодорожным транспортом (Письмо Минфина РФ от 07.06.2013 N 03-03-07/21187). То есть достаточно контрольного купона, чтобы подтвердить для налогообложения прибыли расходы по проезду (Письмо Минфина РФ от 12.04.2013 N 03-03-07/12256).

Вернемся к авиаперевозкам и напомним о посадочном талоне, который у пассажира всегда должен быть, если он сел на борт самолета. Что касается маршрут/квитанции на бумажном носителе, ее нужно запросить там, где оформлялся билет. Одной квитанции без посадочного талона недостаточно для подтверждения расходов на приобретение авиабилета в бездокументарной форме (Постановление ФАС УО от 25.10.2013 N Ф09-11046/13). Но не все так думают. Специальных требований к документальному подтверждению расходов при покупке электронных билетов законодательством не установлено. Поэтому документом, подтверждающим расходы по приобретению электронного билета, может быть распечатка электронного документа на бумажном носителе, такого как маршрут/квитанция (Апелляционное определение Иркутского областного суда от 25.12.2013 N 33-10546/13).

Вычет по НДС

Оказывается, электронный билет дает повод налоговикам для предъявления претензий насчет вычета НДС по расходам на проезд, подтверждаемым таким образом.

Например, если в авиабилетах не указывается их стоимость, поскольку конфиденциальные тарифы разрабатываются перевозчиком самостоятельно и составляют коммерческую тайну. Данные сведения указываются в акте приема-передачи билетов. НДС же может быть выделен в билете отдельной строкой. "Подводным камнем" для вычета по НДС остается правильность оформления электронного билета, так как тариф, эквивалент тарифа (если применяется), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты - обязательные реквизиты электронного билета. Отражение в акте приема-передачи авиабилета стоимости перевозки без предъявления самого электронного пассажирского билета с указанной в нем стоимостью перевозки не является основанием для принятия этих расходов для целей налогообложения прибыли. А как мы знаем, не подлежат вычету суммы НДС по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, не принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Вывод - НДС по рассматриваемым электронным билетам вычету не подлежит (Письмо Минфина РФ от 26.09.2012 N 03-07-11/398).

На это можно возразить, что расходы могут подтверждаться в том числе документами, косвенно свидетельствующими о произведенных затратах (Письмо Минфина РФ от 19.08.2013 N 03-03-07/33656). Если таким косвенным доказательством считать акт приемки-передачи билетов, где указаны все недостающие в билете сведения, то по логике чиновников организация имеет право и учесть в расходах стоимость билетов, и воспользоваться правом на вычет выделенного в них НДС.

Представим обратную ситуацию, когда в электронном билете все данные есть, а сумма НДС не выделена отдельной строкой. Тогда придется нужную сумму искать в других документах, например, в счете-фактуре, которую физическим лицам перевозчики и их агенты выставлять не обязаны. Но если такой счет-фактура выставлен, пускай даже не агентом перевозчика, а субагентом, то налогоплательщик вправе на ее основании принять к вычету НДС, несмотря на то, что его нет в электронном билете. Налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма налога может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. Однако данное обстоятельство не препятствует применению вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам (Постановление ФАС ВСО от 27.11.2012 N А19-5831/2012).

Другой пример возможных налоговых рисков - когда документ оформлен на иностранном языке. В таком случае финансовое ведомство напоминает, что первичные учетные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это следует из п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(2). Каких-либо исключений для электронных билетов или иных, замещающих их первичных документов законодательство не содержит. Раз так, билеты на иностранном языке должны иметь перевод, в том числе для целей подтверждения налогового вычета по НДС. При этом вовсе не обязателен перевод иной информации, не относящейся к применению вычета налога (например, правил перевозки багажа, условий применения тарифа) (Письмо от 01.10.2013 N 03-07-15/40623). С мнением чиновников не поспоришь. Единственное, нужно помнить, что НДС - это косвенный налог, взимаемый и принимаемый к вычету на территории РФ. Аналог этого налога, выставленный за границей, не обеспечивает вычет национального НДС, так как в отношении косвенного налога в гл. 21 НК РФ нет специальных норм для зачета аналогичных налогов, взимаемых в иностранных государствах с покупателей товаров (работ, услуг), включая авиабилеты.

Нужно ли подтверждать факт оплаты билета?

Вопрос возникает потому, что билет, как электронный, так и обычный бумажный, доказывает факт заключения договора между пассажиром и перевозчиком. А договор, как вы знаете, сам по себе не подтверждает хозяйственную операцию, в том числе приобретения электронного билета. Поэтому возникает вопрос, нужен ли для этой операции дополнительный документ, например, кассовый чек. Нет, не нужен.

Согласно приказам Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134 и от 21.08.2012 N 322, установившим формы электронных билетов в гражданской авиации и на железнодорожном транспорте, маршрут/квитанция и контрольный купон являются документами строгой отчетности и применяются для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Исходя из этого для подтверждения расходов на приобретение как авиа-, так и железнодорожных билетов вышеуказанными документами для целей налогообложения прибыли дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не нужно. То есть то обстоятельство, что электронные билеты являются документами строгой отчетности, как раз позволяет считать их неким аналогом подтверждающих оплату документов (письма Минфина РФ от 14.01.2014 N 03-03-10/438, от 29.08.2013 N 03-03-07/35554).

Практика показывает, что иногда в маршрутных квитанциях нет сведений о форме оплаты электронного билета. В таком случае следует знать, что обязанность по соблюдению требований к форме электронного пассажирского билета возлагается на перевозчика. Самого по себе указания стоимости достаточно для установления факта оплаты. Поэтому такие формальные претензии ревизоров можно оспорить в судебном порядке (Апелляционное определение Иркутского областного суда от 21.08.2013 N 33-6735/13).

Можно ли за электронный билет вернуть деньги?

Оказывается, можно, если отказаться от поездки заблаговременно. При этом деньги непосредственно туристу обязан вернуть туроператор, имеющий договорные отношения с перевозчиком пассажиров. Как следует из Постановления ФАС ВВО от 31.10.2013 N А39-4596/2012, на основании копии электронного билета заказчик туристского продукта смог вернуть деньги за неудавшееся путешествие, включая неоказанные транспортные услуги. Из заявления о расторжении договора о реализации туристского продукта и копии билета было установлено, что пассажир воздушного судна отказался от полета с уведомлением об этом перевозчика за 24 часа до отправки воздушного судна. В силу ст. 108 ВК РФ это дает право клиенту получить обратно уплаченную за перевозку сумму. Туроператор не торопился делать возврат денег за билет, указывая, что не является стороной по договору перевозки, в связи с чем названная статья к нему неприменима. Но суд с этим не согласился: туроператор действовал как агент перевозчика и производил все расчеты с пассажиром.

Возврат пассажирам денежных сумм, уплаченных за перевозку, выполняемую по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), производится лицом, которому пассажир оплатил стоимость перевозки, выполняемой по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) (п. 240 Общих правил воздушных перевозок пассажиров*(3)). Здесь же напомним, что по спорам, возникающим в связи с осуществлением чартерных воздушных перевозок пассажиров в рамках исполнения договора о реализации туристского продукта, надлежащим ответчиком и исполнителем договора перевозки с потребителем признается туроператор (п. 50 Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17). С учетом изложенного суд обязал произвести возврат несостоявшемуся туристу стоимости авиабилета на основании представленной копии электронного документа.

Как организовать документооборот?

В настоящий момент нет четких правил по организации электронного документооборота проездных документов между перевозчиками и продающими их услуги посредниками (турфирмами, агентствами, субагентствами). Поэтому названные участники идут по наиболее простому пути и обмениваются документами напрямую, пользуясь для этого обычной электронной почтой. При этом партнеры обходятся даже без операторов электронного документооборота, пользуясь тем, что в электронных проездных документах не обязательна подпись (электронная подпись).

Для того, чтобы действовать в рамках правового поля, можно порекомендовать к применению ГОСТ Р 53898-2010 "Системы электронного документооборота. Взаимодействие систем управления документами. Требования к электронному сообщению"*(4). С сентября 2014 года вводится обновленный ГОСТ Р 53898-2013 *(5). Названные правовые акты устанавливают формат, состав и содержание электронного сообщения, обеспечивающего информационное взаимодействие систем управления документами. При этом сообщение (документ) должно быть заверено ЭЦП и другими аналогами собственноручной подписи и (или) зашифровано. Остается добавить, что документ рекомендован к применению, но участники электронного документооборота самостоятельно выбирают, как работать с учетом названных стандартов.

* * *

Итак, электронные билеты являются вполне легитимными документами, подтверждающими расходы на проезд для целей налогового учета. В бухгалтерском учете могут возникнуть определенные сложности, так как электронные проездные документы утверждались Минтрансом не под бухгалтерскую "первичку". Однако с 2013 года право выбора и утверждения оправдательных документов отдано на откуп хозяйствующему субъекту и он может самостоятельно определить статус электронных проездных документов.

Ю.А. Васильев,

д.э.н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг, статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление ФАС ВВО от 12.09.2012 N А11-927/2011.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минтранса РФ от 28.06.2007 N 82.

*(4) Утвержден и введен в действие Приказом Госстандарта от 26.10.2010 N 327-ст.

*(5) Утвержден Приказом Росстандарта от 08.11.2013 N 1465-ст.