Гостиницам, уплачивающим ЕНВД (М.В. Семенов, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Гостиницам, уплачивающим ЕНВД

Уплата налога независимо от получаемых доходов является одной из особенностей специального налогового режима - "вмененки". Как правило, преимуществами уплаты ЕНВД исходя из физических, а не экономических показателей деятельности могут воспользоваться субъекты малого и иногда среднего бизнеса, занимающиеся определенными видами деятельности. Среди них - оказание услуг по временному размещению и проживанию. Какие трудности могут возникнуть при уплате ЕНВД с "вмененного" дохода от данного бизнеса?

Нестандартные ситуации

У гостиниц и отелей с правом применения спецрежима связано не слишком много вопросов. Не все ясно с теми, кто оказывает так называемые услуги, связанные с проживанием. Например, предоставлением жилых помещений внаем, как правило, занимаются предприниматели. Им нужно знать, что гл. 26.3 НК РФ не содержит определения услуг по временному размещению и проживанию. При этом в силу п. 1 ст. 20 ГК РФ место постоянного или преимущественного проживания гражданина является местом его жительства. Аналогичное определение приведено в ст. 2 Закона РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан РФ на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах РФ". Поэтому если предприниматель сдает внаем принадлежащее ему жилое помещение или иной объект предоставления услуг по временному размещению и проживанию, а данный объект не используется для преимущественного или постоянного проживания (не используется как место жительства), соответственно, этот ИП оказывает "вмененные" услуги по временному размещению и проживанию (при условии, что площадь не более 500 кв. м). Если же места передаются для преимущественного или постоянного проживания (используются как место жительства), то деятельность по передаче таких мест не переводится на единый налог на вмененный доход*(1).

На заметку. Не уплачивается ЕНВД с услуг по размещению и проживанию в ведомственных гостиницах, общежитиях и квартирах, оказываемых хозяйствующими субъектами (владельцами данных объектов размещения и проживания) в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях, либо лицам, командированным контрагентами для исполнения трудовых обязанностей по месту нахождения хозяйствующих субъектов (Постановление ФАС ДВО от 05.05.2012 N Ф03-1702/2012).

Вопрос: вправе ли санатории и профилактории уплачивать "гостиничный" ЕНВД? Свое мнение на этот счет высказал Президиум ВАС в Информационном письме от 05.03.2013 N 157. Временное размещение и проживание в санатории, профилактории, пансионате и иных подобных учреждениях лиц, прибывших для лечения и отдыха, является неотъемлемой частью процесса функционирования соответствующих учреждений. Раз так, они не вправе уплачивать ЕНВД с одного из направлений общей деятельности. Отчасти это мнение корреспондирует с тем фактом, что предприятия, занимающиеся выпуском продукции, не вправе при ее продаже пользоваться "вмененкой" (что лишний раз подтверждается Письмом Минфина РФ от 13.12.2013 N 03-11-06/3/54917). Так и санаторий или профилакторий, оказывающий лечебно-оздоровительные и гостиничные услуги, применяет один налоговый режим по обоим видам деятельности. При этом признание какой-либо деятельности самостоятельной с 01.01.2013 не влечет принудительный перевод на ЕНВД, поскольку с указанной даты такой переход налогоплательщик осуществляет добровольно.

К сведению. Также нет оснований применять "вмененку" к услугам проживания и питания в палаточном городке работников сторонних организаций. Данный вид деятельности облагается налогами по общему режиму налогообложения, обязательства по которому оцениваются на основании документов как налогоплательщика, так и его контрагентов (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2013 N А19-7016/2012).

Если организация по тем или иным причинам неправомерно применяла "вмененку", то ей могут быть начислены налоги по общей системе налогообложения. Почему не по "упрощенке"? Потому что для ее применения также нужно выполнить ряд условий, проверкой соблюдения которых налоговики и судьи себя не утруждают. Они указывают на то, что только в случае правомерного применения организациями специального налогового режима и уплаты ЕНВД из объекта обложения налогом на прибыль исключается доход, полученный в рамках "вмененной" деятельности (в отношении НДС - операции, осуществленные в рамках этой деятельности). В противном случае полученный доход учитывается при расчете перечисленных налогов, уплачиваемых при общем режиме налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 04.02.2014 N А26-10841/2011).

Можно ли уплачивать ЕНВД при передаче помещений в аренду?

Казалось бы, ответ на вопрос однозначен. Передача помещений в аренду, пусть даже для последующего предоставления услуг по временному размещению и проживанию, не относится к "вмененной" гостиничной деятельности. Тем не менее есть отдельные судебные решения, говорящие об обратном, например Постановление ФАС УО от 24.09.2012 N Ф09-8659/12. Предприниматель использовал жилой дом для "сдачи внаем для временного проживания меблированных комнат". Заказчиками являлись организации, которым жилое помещение предоставлялось по договору аренды. Плата за аренду была установлена в фиксированном размере в сутки за одного проживающего.

Помещения предоставлялись для проживания работников указанных юридических лиц, оплата производилась этими работниками по выставленным предпринимателем счетам-фактурам. Доказательств того, что помещения использовались не по назначению (то есть не для временного размещения и проживания физических лиц), материалы дела не содержат.

По мнению арбитров, основным условием для признания налогоплательщика плательщиком ЕНВД в отношении деятельности на оказание гостиничных услуг в помещениях для временного размещения и проживания является использование такого помещения именно физическими лицами. Установив, что это условие предпринимателем соблюдено, суд признал оказываемые услуги отвечающими признакам и квалифицирующим элементам "вмененной" гостиничной деятельности (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, решение было принято исходя из фактических отношений сторон и использования помещения для временного помещения и проживания физлиц. Оформление договорных отношений сыграло второстепенную роль, так как не отражало сущности операции.

Что нужно знать о площади?

Для гостиниц и отелей, находящихся на "вмененке", площадь помещений для временного размещения и проживания является физическим показателем, характеризующим деятельность. От размера данной площади зависит не только право применения спецрежима, но и непосредственно сумма уплачиваемого единого налога (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и др.) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и др.), а также площадь административно-хозяйственных помещений (абз. 37 ст. 346.27 НК РФ).

В продолжение сказанного интересно Письмо Минфина РФ от 24.01.2014 N 03-11-10/2510. В нем рассматривается предложение о необходимости распространения нормы, предусматривающей исключение из общей площади объекта гостиничного типа площади помещений общего пользования, на частные жилые дома, используемые налогоплательщиком под гостиницу, кемпинг или общежитие. Для этого приведенный выше абз. 37 ст. 346.27 НК РФ следует урезать в части слов "объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов)".

Чиновники не поддерживают эту инициативу, указывая, что в силу этого же положения к объектам предоставления услуг по временному размещению и проживанию относятся в том числе жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, имеющие помещения для временного размещения и проживания и используемые под гостиницы, кемпинги, общежития. Следовательно, плательщики ЕНВД, оказывающие услуги по временному размещению и проживанию в частных жилых домах, используемых под гостиницу, кемпинг или общежитие, при исчислении налога тоже вправе уменьшать общую площадь объекта на площадь помещений общего пользования.

Площадь помещений для временного размещения и проживания является физическим показателем, определяющим сумму ЕНВД. Если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает изменение с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ). Если помещения не используются под гостиничные номера, а либо переданы в возмездное или безвозмездное пользование, либо в них проводятся ремонтные работы, то из оценки налоговых обязательств по ЕНВД исключается фактически не используемая под оказание услуг по временному размещению и проживанию площадь (Постановление ФАС ПО от 22.10.2012 N А55-796/2011).

Практика показывает, что для временного размещения и проживания сдаются даже отдельные комнаты в квартирах. Как следует из Постановления ФАС ДВО от 11.10.2012 N Ф03-4608/2012, предпринимателю предоставлялись в пользование комнаты в квартирах с указанием размера передаваемой площади на определенный договором срок.

Согласно ст. 346.27 НК РФ комната в квартире признается помещением для временного размещения и проживания, общая площадь которого определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В данном деле размер общей площади комнат, используемых предпринимателем для временного размещения и проживания, составил менее 500 кв. м, что позволило уплачивать ЕНВД. Налоговики решили: раз сдаваемые внаем комнаты в квартирах не относятся к объектам гостиничного типа, то при расчете ЕНВД нужно учитывать площадь всех комнат в квартире.

Между тем в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Облагаемый "вмененный" доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Прямой нормы, обязывающей налогоплательщика, уплачивающего ЕНВД и предоставляющего для временного размещения и проживания комнату в квартире, учитывать площадь других помещений в квартире, право распоряжения которыми у него отсутствует, налоговое законодательство не содержит. Таким образом, при расчете ЕНВД учитываются только те комнаты в квартирах, которые используются для временного размещения и проживания (не для постоянного и преимущественного проживания).

Бывает и такое

Оказывается, налоговики не только сомневаются в правомерности уплаты ЕНВД с оказания услуг по временному размещению и проживанию, но иногда и сами доначисляют единый налог, считая, что налогоплательщик должен был его уплачивать. При этом речь идет о периодах до 2013 года, когда применение "вмененки" носило обязательный характер.

Пример - Постановление ФАС ВВО от 02.07.2013 N А11-5044/2012. Инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 и установила неуплату ЕНВД ввиду неправомерного применения упрощенной системы налогообложения. Суд установил, что предприниматель в спорный период оказывал физическим лицам услуги по предоставлению помещений для временного размещения и проживания; общая площадь помещений, используемых для оказания этих услуг, менее 500 кв. м. Основным условием признания субъекта экономической деятельности плательщиком единого налога в отношении деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию является использование такого помещения непосредственно физическими лицами, что было установлено в ходе рассмотрения материалов дела. Таким образом, предприниматель попросту поплатился за незнание норм Налогового кодекса.

Аналогичное решение вынесено в Постановлении ФАС СКО от 15.11.2013 N А32-33169/2012. Налоговики предъявили претензии к предпринимателю, который использовал жилой дом (коттедж) как в предпринимательской деятельности, так и для проживания своей семьи. Хотя жилая площадь дома составила немногим более 500 кв. м, часть этой площади использовалась для постоянного проживания семьи предпринимателя. В подтверждение данного факта были предоставлены сведения о регистрации постоянно проживающих граждан. Также Федеральная миграционная служба дала информацию о количестве сдаваемых постояльцам комнат. Полученные налоговым органом в ходе налоговой проверки документы (счета за проживание, квитанции, адресные справки, технический паспорт на жилой дом, регистрация в нем членов семьи предпринимателя, бланки строгой отчетности, протоколы осмотра) подтверждают фактическое использование общей площади помещения менее 500 кв. м и обязанность предпринимателя уплачивать ЕНВД. Сущность данного налогового режима предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД деятельности.

Определяя величину физического показателя, инспекторы правомерно не учли занятые предпринимателем и членами его семьи площади, поскольку они объективно не могли быть использованы для целей "вмененной" деятельности.

Поражение налоговики потерпели в деле, рассмотренном в Определении ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3967/12. Организация применяла УСНО, предоставляя услуги по временному размещению и проживанию в спальном корпусе гостинично-туристического комплекса. На основании технического паспорта спального корпуса было установлено, что в комплексе для временного проживания имеются лоджии общей площадью чуть менее 500 кв. м. В экспликацию лоджии не включены как не являющиеся жилыми помещениями. Налоговики решили включить лоджии в расчет жилых помещений и доначислить ЕНВД. Но площадь лоджий, не включенных в технический паспорт спального корпуса, не должна учитываться при расчете общей площади помещений, предназначенных для оказания услуг по временному размещению и проживанию, в целях уплаты единого налога на вмененный доход.

Напоминаем: судебные решения следует взять на заметку при проверках налоговых периодов до 2013 года, так как после "вмененка" стала добровольной.

Что еще нужно знать о "вмененке"?

Если у отельера несколько объектов, с которых уплачивается ЕНВД, но расположены они в разных местах, следует знать, что постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД подлежат организации, а не их обособленные подразделения по месту осуществления подпадающей под "вмененку" деятельности. Если все объекты находятся на территории одного муниципального образования и подведомственны одному налоговому органу, отчитываться нужно по одной налоговой декларации по ЕНВД, заполняя разд. 2 "Расчет суммы налога" декларации отдельно по каждому виду деятельности и каждому месту его осуществления (в том числе через обособленные подразделения).

Если же гостиничная деятельность ведется на территории разных муниципальных образований, то организация должна встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в каждом налоговом органе на подведомственной территории и представлять в каждый из них ежеквартально налоговую декларацию по ЕНВД, заполняя разд. 2 декларации отдельно по каждому осуществляемому виду деятельности и каждому месту его осуществления (в том числе и через обособленные подразделения). Более детальные указания по заполнению отчетности "вмененщика" при наличии обособленных подразделений даны в Письме ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1895.

Уплачивающие ЕНВД организации и предприниматели при осуществлении наличных расчетов вправе применять бланки строгой отчетности взамен выдачи кассовых чеков, если их деятельность относится к оказанию услуг населению (Письмо Минфина РФ от 17.01.2014 N 03-01-15/1157). Турагентства реализуют туристские продукты гражданам, поэтому они вправе использовать туристскую путевку, которая до сих пор не отменена и является бланком строгой отчетности, заменяющим кассовый чек в наличных расчетах (Письмо УФНС по г. Москве от 06.03.2012 N 1715/019670).

* * *

В заключение нужно добавить, что специальный налоговый режим будет отменен с 2018 года для всех "вмененных" видов деятельности (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

Однако до "часа Х" еще далеко, все может измениться не один раз, поэтому пока гостиницам и отелям можно продолжать применять "вмененку", соблюдая требования законодательства и уплачивая своевременно и в полном объеме ЕНВД.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

---------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 19.04.2012 N 03-11-11/130.