Должен ли арендатор уплачивать налог на имущество? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Должен ли арендатор уплачивать налог на имущество?

Договор аренды имущества - очень распространенная сделка в предпринимательской среде, в том числе среди предприятий торговли. При реализации этих договоров у бухгалтеров возникают самые разнообразные и неожиданные вопросы. В данной статье рассмотрим порядок исчисления налога на имущество арендатором, осуществившим неотделимые улучшения торгового помещения.

Вопрос первый: о виде имущества

С 1 января 2013 года не признается объектом обложения налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с указанной даты (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). В связи с этим у арендаторов, осуществляющих отделимые либо неотделимые улучшения арендованного имущества, возникают вопросы: признаются ли осуществленные ими улучшения движимым либо недвижимым имуществом и должны ли они облагаться налогом на имущество?

Рассмотрим ситуацию не с позиции "арендатор - арендодатель", а просто как таковую: что есть движимое и недвижимое имущество?

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

По прошествии года с момента вступления в силу поправок в НК РФ на эту тему появились разъяснения Минфина. В частности, в Письме от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212 рассмотрен вопрос налогоплательщика, следует ли стоимость структурированной кабельной системы (учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта), смонтированной им в приобретенном после 01.01.2013 офисном здании, учитывать в целях обложения налогом на имущество? Не ответив на конкретно поставленный вопрос, чиновники определили лишь направление, в котором должны двигаться налогоплательщики и проверяющие при его решении. Например, они привели положения ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", которой, в частности, установлены такие понятия, как линейно-кабельные сооружения связи (объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи), линии связи (линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи), сооружения связи (объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи).

Кроме того, Минфин сослался на нормы Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", в соответствии с п. 2 ст. 2 которого здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты. При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.

Поэтому, по мнению чиновников, под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в названной норме объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Если же вмонтированное имущество может быть использовано вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которого не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которого не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества, оно не включаются в состав здания и учитывается как отдельный инвентарный объект движимого имущества, соответственно, не является объектом обложения налогом на имущество. В качестве примеров ОС, которые не включаются в состав объекта недвижимого имущества, чиновники привели средства видеонаблюдения (Письмо от 16.10.2012 N 07-02-06/247).

Примечание. Под объектом недвижимого имущества понимается единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность объектов, функционально связанных со зданием так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно (системы водоснабжения, канализации, отопления, газоснабжения, мусороудаления, вертикального транспорта - лифты, эскалаторы и др.).

В другом письме - от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 - исследовался вопрос о порядке обложения налогом на имущество ряда объектов, отраженных в бухгалтерском учете как отдельные инвентарные объекты, но зарегистрированных как единый сложный объект недвижимого имущества (ТЭС). И в этот раз чиновники строили ответ на понятии единого конструктивного объекта капитального строительства. Они отметили, что при решении данного вопроса не следует ориентироваться на положения Методических рекомендаций о порядке проведения государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества - энергетические производственно-технологические комплексы электростанций и электросетевые комплексы*(1), в соответствии с которыми в состав сооружения как сложной вещи входят объекты движимого и недвижимого имущества, образующие единое целое и предназначенные для преобразования одной энергии в другую, а также для передачи ее на расстояние по линиям электропередачи. Но необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов*(2), а также Технического регламента о безопасности зданий и сооружений.

Кроме того, в письме косвенно затрагивался вопрос о том, как нужно поступить в случае, если проведенные капитальные работы образуют объект ОС, отвечающий понятию недвижимого имущества, но при этом и срок его полезного использования существенно отличается от СПИ самого здания. Из контекста письма следует, что и здесь надо ориентироваться на те же правила и оценить возможность использования вновь встроенного имущества отдельно от самого здания. Если такое возможно, объект ОС необходимо учитывать как отдельный инвентарный объект, который не будет облагаться налогом на имущество. Если же он может эксплуатироваться только вместе со зданием, несмотря на существенные различия в сроке его полезного использования, он должен признаваться объектом обложения налогом на имущество.

А теперь рассмотрим порядок обложения налогом на имущество улучшений, произведенных арендатором в помещении арендодателя. Вернемся в недалекое прошлое (в период до 01.01.2013) и напомним читателям общие правила исчисления налога на имущество арендатором в отношении произведенных им улучшений арендованного имущества.

1. В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения подразделяются на отделимые (те, что без ущерба могут быть отделены от объекта арендованного имущества) и неотделимые (отделение которых принесет ущерб арендованному помещению).

2. Отделимые улучшения признаются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды. Неотделимые улучшения передаются в собственность арендодателя после окончания договора аренды либо раньше.

3. Плательщиком налога на имущество является та сторона сделки (арендатор либо арендодатель), на балансе которой учитываются улучшения. Если стороны пришли к соглашению, что улучшения являются собственностью арендодателя, они должны быть ему переданы (факт передачи оформляется документально). До момента выбытия улучшений, произведенных арендатором, именно он является плательщиком налога на имущество, поскольку улучшения учитываются на его балансе (Письмо Минфина РФ от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановления ФАС СЗО от 31.01.2014 N А56-72308/2012, ФАС МО от 16.12.2013 N Ф05-15687/2013). Отметим, что под выбытием чиновники подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы) (Письмо Минфина РФ от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).

Это интересно. Приведем несколько примеров из арбитражной практики, в которых судьи на основе проведенной экспертизы классифицировали осуществленные арендатором работы как неотделимые: возведение мансардного этажа (Определение ВАС РФ от 17.01.2014 N ВАС-19545/13), прокладывание структурированной кабельной сети, постройка кассовых кабин (Определение ВАС РФ от 10.04.2013 N ВАС-4225/13), реконструкция здания с устройством изолированного входа (Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2014 по делу N А27-6172/2013). Отделимыми улучшениями были признаны работы по установке системы вентиляции и охранно-пожарной системы (Определение ВАС РФ от 10.04.2013 N ВАС-4225/13).

Классификация отдельных работ на отделимые и неотделимые улучшения часто вызывает споры между сторонами сделки, поэтому целесообразно включить в договор аренды условие, что статус предполагаемых улучшений стороны согласовывают заранее и в письменной форме.

Заметьте, при квалификации имущества на движимое и недвижимое чиновники пользуются понятиями, близкими к понятиям "отделимые" и "неотделимые улучшения арендованного имущества". Даже в разъясняющих письмах они практически ставят знак равенства между ними (Письмо Минфина РФ от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447). Со ссылкой на положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) Минфин неоднократно пояснял, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет с 1 января 2013 года в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия и положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (письма от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

По нашему мнению, их разъяснения с точки зрения пополняемости бюджета логичны: если произведенные улучшения неотделимы от объекта недвижимости, они признаются недвижимым имуществом и, соответственно, должны облагаться налогом на имущество. Источник уплаты налога - та сторона, на балансе которой они учитываются. Таким образом, для налогоплательщика-арендатора основная задача - правильно классифицировать произведенные улучшения в разрезе движимого, недвижимого имущества, определения которых очень близки к понятиям "отделимые" и "неотделимые улучшения".

Отделимые улучшения, как правило, отвечают понятию движимого имущества, соответственно, налогом не имущество у арендатора не облагаются.

Ключевой вывод. При осуществлении арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества, которые учитываются на его балансе в качестве основных средств, они подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество. Освобождение от налогообложения, действующее с 2013 года в отношении движимого имущества, на них не распространяется - такова официальная позиция Минфина.

Вопрос второй: о порядке исчисления налога на имущества

Порядок исчисления этого налога установлен ст. 375 НК РФ. В общем случае налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. С 2014 года налогоплательщики - собственники торговых центров и помещений в них определяют налоговую базу по налогу на имущество особым способом: исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости по состоянию на 1 января года налогового периода*(4) (п. 2 ст. 375, пп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Справедливости ради отметим, что не во всех регионах страны местными властями приняты законы, устанавливающие особенности определения налоговой базы подобным образом, соответственно, в некоторых регионах налог на имущество в 2014 году рассчитывается по-старинке (налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета). Но мы в данной статье будем ориентироваться на ситуацию, если необходимые законы все же были приняты.

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация арендовала в здании торгового центра торговое помещение, осуществила в нем неотделимые улучшения. В соответствии с нормами российского законодательства до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю (окончания договора аренды) либо возмещения им произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств, начислению амортизации и налога на имущество. В связи с этим у арендатора возник вопрос: в каком порядке следует определять налоговую базу в отношении произведенных неотделимых улучшений (которые по истечении договора аренды будут переданы собственнику) в случае, если арендодатель исчисляет налоговую базу в отношении здания торгового центра исходя из кадастровой стоимости имущества?

Ответ на этот вопрос был дан в Письме Минфина РФ от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958. Оперируя нормами налогового и бухгалтерского законодательства о порядке исчисления налога на имущества и учета основных средств, которые применяются в разъяснениях чиновников про улучшения арендованного имущества, они пришли к выводу: если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 Кодекса исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса. Иными словами, в обычном порядке - исходя из среднегодовой стоимости имущества, учитываемого, в свою очередь, по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Примечание. Под кадастровой понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах проведения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению таких споров (Письмо Минфина РФ от 23.12.2013 N 03-05-04-01/56726).

Ключевой вывод. Независимо от того, в каком порядке собственник торгового помещения (арендодатель) определяет налоговую базу по налогу на имущество в отношении сданного в аренду помещения (исходя из кадастровой или среднегодовой стоимости имущества), налогоплательщик-арендатор в отношении осуществленных им неотделимых улучшений, признаваемых в целях исчисления этого налога движимым имуществом, определяет налоговую базу исходя из среднегодовой стоимости имущества.

С.В. Манохова,

редактор журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены совместным Приказом Минюста РФ, Минэкономразвития РФ, Минимущества РФ и Госстроя РФ от 30.10.2001 N 289/422/224/243.

*(2) Утвержден Постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Подробнее об этом смотри статью Л.Г. Лукиновой "Налог на имущество - 2014", N 3, 2014.