Снова о расчете лимита выручки в целях освобождения от уплаты НДС (В.В. Шадрин, "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.)

Снова о расчете лимита выручки в целях освобождения от уплаты НДС

Минфин в очередной раз обеспокоил налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по правилам ст. 145 НК РФ. Чиновники хотят внести уточнение в п. 1 указанной нормы, в котором установлен лимит выручки в целях применения такого освобождения. Суть уточнения заключается в том, что при расчете суммы выручки необходимо учитывать операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Эта мысль была высказана финансистами в Письме от 24.01.2014 N 03-11-10/2510, недавно появившемся в открытом доступе. Таким образом, Минфин дает понять, что точка в споре по вопросу о том, как необходимо рассчитывать выручку, полученную от реализации, применительно к положениям ст. 145 НК РФ, еще не поставлена.

В чем проблема?

В нашем журнале указанная тема поднималась уже неоднократно*(1). Напомним вкратце суть проблемы.

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ хозяйствующие субъекты имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб., и до тех пор, пока этот лимит соблюдается, налогоплательщики могут пользоваться указанным правом на основании п. 5 ст. 145 НК РФ. А на вопрос о том, что именно считать выручкой, существует несколько ответов. Налоговики придерживаются мнения, что для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет должна включаться выручка, связанная с операциями, облагаемыми НДС (в том числе и по ставке 0%), освобождаемыми от налогообложения, а также операциями, касающимися реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается. И не включаются в сумму выручки, полученной от реализации, выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ (включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности), связанные с операциями, перечисленными в пп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ, и операциями, осуществляемыми налоговыми агентами согласно ст. 161 НК РФ. Также не относятся к выручке суммы, связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Такой порядок расчета предписывался еще п. 2.2 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ*(2) и не раз подтверждался налоговиками и в период действия данного документа и после его отмены*(3). При этом основанием для проведения расчета выручки за соответствующий период согласно разъяснениям столичных налоговиков являются первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).

Чиновники же Минфина придерживаются относительно данного вопроса куда более жесткой позиции: в сумму выручки в целях применения ст. 145 НК РФ должны включаться даже суммы, полученные от операций, не образующих объекта обложения НДС (например, от реализации земельных участков)*(4). Судя по всему, финансисты призывают считать выручку по правилам, установленным п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которым выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Ведь именно под такое определение выручки не подпадает стоимость безвозмездно реализованных товаров (работ, услуг) - объекта обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, для которой Минфин делает редкое исключение*(5), и, соответственно, подпадает выручка, полученная от реализации услуг, местом реализации которых для целей обложения НДС территория РФ в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается*(6). Правда, при подобном подходе не очень понятно, почему финансисты исключают из расчета выручки в целях применения освобождения еще и суммы выручки, полученной от реализации в части осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Сами они аргументируют это тем, что право на освобождение от обязанностей по исчислению и уплате НДС распространяется на организации, признаваемые плательщиками названного налога, а "вмененщики" таковыми не являются в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ*(7). Если бы чиновники сослались на положения п. 2 ст. 153 НК РФ, им пришлось бы заявить, что правила, установленные данной нормой, применяются при определении налоговой базы по НДС, которую плательщик ЕНВД определять и не должен на основании того же п. 4 ст. 346.26. Но ведь в случае применения порядка определения выручки, предназначенного для расчета налоговой базы, к расчету лимита в целях применения освобождения следует учитывать и тот факт, что отсутствующий объект налогообложения даже не участвует в формировании налоговой базы*(8), а следовательно, не должен учитываться и при расчете лимита.

Но существует и третья точка зрения на правила определения лимита выручки для целей применения ст. 145 НК РФ, озвученная арбитрами, согласно которой в расчет указанного лимита включается только выручка, полученная от реализации, связанной с операциями, подлежащими обложению НДС. Основана данная позиция на том, что, поскольку налоговая база исчисляется в целях осуществления расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС на территории РФ, при формировании базы и исчислении налога не учитываются, выручка, полученная хозяйствующим субъектом при осуществлении подобных операций, для определения предельного показателя выручки, дающего право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, учитываться не должна*(9). Причем указанную позицию следует признать правовой позицией ВАС в силу имеющейся в тексте Постановления от 27.11.2012 N 10252/12 оговорки о возможности пересмотра судебных актов, принятых по делам со схожими фактическими обстоятельствами на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в нем.

Прогноз дальнейшего развития событий

Но вернемся к Письму N 03-11-10/2510. Какие поводы для беспокойства налогоплательщиков возникают в связи с его появлением? Ведь, казалось бы, высшими арбитрами сформирована устойчивая правовая позиция, которой и должны руководствоваться налоговые органы при реализации своих полномочий (кстати, согласно рекомендациям, данным тем же Минфином чуть ранее*(10)). В общем-то это правило в большинстве случаев работает, но только в отношении письменных разъяснений финансистов по вопросам применения налогового законодательства. А в комментируемом документе чиновники никаких разъяснений никому не дают. Они лишь выражают свое намерение внести определенные поправки в Налоговый кодекс, причем из весьма благих побуждений: в целях единообразного применения п. 1 ст. 145. А это уже не выглядит очередной неуклюжей попыткой помахать кулаками после драки: нормотворческие полномочия Минфина позволяют ему инициировать и участвовать в разработке проектов федеральных законов*(11). Как раз ответом на чью-то законотворческую инициативу и является рассматриваемое письмо. Финансистам было предложено внести изменения в п. 1 ст. 145 НК РФ, предусматривающие исключение из сумм выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), для целей освобождения от обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой этого налога, сумм, полученных от операций, им не облагаемых, то есть фактически закрепить позицию ВАС законодательно. Однако чиновники сочли нецелесообразным принять данное предложение, аргументировав свою позицию тем, что установленный положениями ст. 145 НК РФ лимит выручки для применения хозяйствующими субъектами освобождения от обязанностей плательщика НДС и без того чересчур велик (2 млн. руб. за три последовательных календарных месяца), и приведя в качестве сравнения соответствующий годовой европейский аналог. По заявлению финансистов, в странах ЕС освобождение от обложения НДС могут применять лица, годовой оборот которых не превышает 37 000 евро (1 700 000 руб.), причем оборот, используемый в качестве основания для данного освобождения, включает в себя стоимость поставок товаров или услуг, как подлежащих, так и не подлежащих обложению указанным налогом.

К сведению. Стоит отметить, что приведенные в Письме N 03-11-10/2510 ссылки на положения Директив Совета ЕС*(12) и сделанные на их основании выводы являются, мягко говоря, не совсем корректными. Так, например, в ст. 288 указанного документа*(13) сказано, что в оборот, принимаемый за основу для применения освобождения, включаются суммы без НДС, представляющие собой стоимость поставленных товаров и оказанных услуг постольку, поскольку за эти товары и услуги взимается налог, а также стоимость некоторых (а вовсе не всех) сделок, освобождаемых от обложения в соответствии с Директивами. Исчерпывающий, как сказали бы в России, список таких сделок и приведен в названной статье.

Вот, с учетом изложенного и во избежание дальнейших разночтений в применении положений ст. 145 НК РФ, Минфин и посчитал возможным внести в эту статью уточнение в части определения суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имея в виду включение в эту сумму сумм, полученных от операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Что может ожидать налогоплательщиков в случае принятия законодателем подобных "уточнений"? Многое, конечно, будет зависеть от того, каким образом поправки будут сформулированы: если так, как в тексте письма, пространство для маневра останется, пожалуй, только у организаций, совершающих операции, не являющиеся объектом обложения НДС, а вот "вмененщикам", применяющим освобождение по "традиционным" видам деятельности, видимо, придется призадуматься. Но в том, что возникновения налоговых споров избежать не удастся, у автора, например, нет никаких сомнений. Жаль только, что при любых формулировках поправок сложившаяся на текущий момент благоприятная для налогоплательщика арбитражная практика потеряет всякую актуальность. Остается надеяться, что намерения финансистов не воплотятся в жизнь.

В.В. Шадрин,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, статьи О.П. Гришиной "Освобождение от обязанностей плательщика НДС: определяем размер выручки", N 3, 2013, О.А. Мазур "Расчет лимита выручки для освобождения от уплаты НДС", N 1, 2012.

*(2) Утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.

*(3) См., например, письма УМНС по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847, УФНС по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541.

*(4) Письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94.

*(5) Письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-07-15/40261.

*(6) Письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1592. Аналогичный подход, по-видимому, должен применяться и в отношении товаров, местом реализации которых в соответствии со ст. 147 НК РФ не признается территория РФ.

*(7) Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71.

*(8) Такие выводы неоднократно озвучивались арбитрами, например в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12 (применительно к операциям, поименованным в п. 2 ст. 146 НК РФ) или ФАС СЗО от 03.06.2010 N А05-17483/2009, последнее оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-13393/10 (применительно к реализации за пределами территории РФ).

*(9) Постановления Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12, ФАС ЗСО от 15.03.2013 N А70-60/2012, от 20.03.2012 N А45-11287/2011, ФАС СЗО от 17.04.2013 N А13-372/2012 и др.

*(10) Имеется в виду Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направленное ФНС для сведения и использования в работе нижестоящими органами Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), в котором сказано, что в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений НК РФ, чиновники признают приоритет решений ВАС и ВС РФ над собственными разъяснениями о налогах.

*(11) Пункт 5.1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329.

*(12) Директива Совета 2006/112/ЕС от 28.11.2006 "Об общей системе налога на добавленную стоимость".

*(13) В том числе на положения этой статьи ссылаются чиновники. Текст взят из сборника "Прямое налогообложение Европейского Союза. Косвенное налогообложение Европейского Союза. Действующие нормативные акты ЕС - Регламенты, Директивы и Решения", перевод с англ. О. Бондарь, Sky Laser Advertising Group, Таллин, 2008.