Истребование налоговым органом документов (информации) в порядке статей 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (С.В. Разгулин, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2014 г.)

Истребование налоговым органом документов (информации) в порядке статей 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации

Истребование документов при проведении налоговой проверки

Истребование документов относится к наиболее распространенной форме налогового контроля, используемой налоговым органом при проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность ознакомления налогового органа с оригиналами документов, связанными с исчислением и уплатой налогов, в случаях проведения выездных налоговых проверок (п. 12 ст. 89 Кодекса). С 2015 г. осмотр документов станет возможным также в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных п.п. 8 и 8.1 ст. 88 Кодекса (Федеральный закон от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"*(1)).

По общему правилу, процедура истребования документов заключается в представлении налоговому органу копий оригиналов запрашиваемых документов. Презюмируется, что представленная копия соответствует оригиналу. В этом значении процедура выемки оригиналов документов представляет собой, с одной стороны, последствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению копий документов и может быть рассмотрена как способ обеспечения исполнения данной обязанности. С другой стороны, - способ опровержения указанной презумпции достоверности документов, если у налогового органа есть сомнения в сохранности оригиналов (п. 8 ст. 94 Кодекса).

Таким образом, положения Кодекса направлены на формирование у налогового органа объема документов (информации) о налогоплательщике, в большей степени сформированного самим налогоплательщиком или его контрагентами.

При этом в действующем механизме получения таких документов имеется ряд проблем.

1. Определенность требования о представлении документов

Форма требования приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"*(2). Требование о представлении документов должно содержать наименование необходимых для проверки документов, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов, период, к которому они относятся.

По смыслу Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом.

Если в требовании отсутствует конкретный перечень истребуемых документов и не указывается их количество, судебные органы делают вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности*(3). Доводы о том, что налоговый орган перед проверкой не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика конкретных документов, поэтому в требовании они не конкретизированы, не являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Возможно, что в качестве способа разрешения конфликтных ситуаций при истребовании документов может быть предложен специальный институт "горизонтального мониторинга", включая в том числе доступ налогового органа к информационным базам налогоплательщика.

2. Ограничения объема истребуемых документов

Может быть обжаловано в установленном порядке требование о представлении документов:

составление которых не предусмотрено законодательством (например, аналитические таблицы, прогнозы, планы и т.д.);

не относящихся к предмету или периоду проверки;

направленное после окончания налоговой проверки (в период приостановления выездной налоговой проверки).

3. Процедура направления требования

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"*(4) предпринята попытка установить единый порядок вручения документов от налогового органа налогоплательщику и определения сроков их получения при направлении по почте.

С 24 августа 2013 г. действует правило о том, что документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 4 ст. 31 Кодекса).

Исключения:

с 1 января 2015 г. лица, на которых Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, должны обеспечить получение от налогового органа документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

иная последовательность способов передачи документов может быть прямо предусмотрена Кодексом.

Например, в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку (п. 1 ст. 93 Кодекса). При вручении требования налогоплательщику под расписку непосредственно в требовании указывается дата вручения.

Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном п. 4 ст. 31 Кодекса.

При направлении документов по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц (п. 5 ст. 31 Кодекса). Определить иной адрес для целей получения от налогового органа почтовой корреспонденции организация не вправе.

При направлении налоговым органом документа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Дата составления документа может не совпадать с датой его отправки.

Факт приема к отправке корреспонденции подтверждается списком внутренних почтовых отправлений, принятым к отправке почтовым отделением, что подтверждается оттиском печати почтового отделения, обработанным и разосланным получателям*(5).

С проблемой определения срока направления (вручения) требования связан вопрос сроков его исполнения.

4. Исчисление срока исполнения требования

С 2007 г. срок представления документов был увеличен с 5 до 10 дней. Исчисление срока начинается со дня вручения требования. При этом срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 61 Кодекса). Если последний день срока выпадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Вопрос о взаимосвязи начала исчисления срока и фактической даты получения требования при его направлении по почте в правоприменительной практике регулируется следующим образом.

В случае получения требования в пределах шестидневного срока срок представления документов исчисляется с даты фактического получения требования.

В случаях получения требования после истечения шести дней с даты направления заказного письма срок представления истребуемых документов начинает течь с седьмого дня отправки заказного письма. Тем самым срок представления документов соответствующим образом сокращается.

В силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного налоговым органом заказным письмом.

5. Продление срока исполнения требования

В случае невозможности представить все запрошенные документы в установленный срок в связи с их большим количеством, нахождением части документов в филиале организации и т.п. можно рекомендовать налогоплательщику извещать налоговые органы об указанных обстоятельствах. В сопроводительном письме может быть указано, что по объективным причинам (например, из-за большого количества запрошенных документов) представляется лишь часть истребуемых документов, а остальные будут направлены в инспекцию позже.

Формально с 2007 г. направление такого уведомления является обязанностью налогоплательщика при вероятности неисполнения требования в установленный срок (п. 3 ст. 93 Кодекса). Налоговый орган в течение двух дней рассмотрит уведомление налогоплательщика о невозможности представления документов в установленный срок и примет решение либо о продлении срока представления, либо об отказе в нем.

Если, несмотря на приведенные налогоплательщиком обстоятельства, налоговый орган не продлит срок представления документов и вынесет решение о привлечении к ответственности по ст. 126 Кодекса, возможно обжалование этого решения в вышестоящий налоговый орган. Нередко вышестоящий налоговый орган признает необоснованными перечень и объем истребованных при проверке документов.

При рассмотрении подобных дел некоторые суды признавали отсутствие вины лица в непредставлении документов*(6).

Другие суды признавали просрочку представления по уважительным причинам (большой объем истребуемых документов, отдаленность их места нахождения, течение части срока представления в выходные дни и т.п.) обстоятельством, смягчающим ответственность*(7).

6. Исполнение требования в "пограничных ситуациях"

Кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование вручается налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки, и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

Аналогичным образом рассматривается вопрос о получении налогоплательщиком требования о представлении документов при последующем принятии налоговым органом решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Срок исполнения требования в указанных случаях не изменяется.

Порядок исполнения требования не изменяется в зависимости от места проведения выездной налоговой проверки (на территории налогоплательщика или по месту нахождения налогового органа). Представление документов является обязанностью налогоплательщика, от исполнения которой он не освобождается даже в том случае, если в ходе выездной проверки проверяющим были представлены оригиналы этих же документов на ознакомление.

Особенности представления налогоплательщиком истребуемых документов на бумажном носителе в виде заверенных копий документов при проведении выездной налоговой проверки не предусмотрены. Вместе с тем в судебной практике имеются примеры признания обязанности по представлению документов исполненной при представлении их налоговому органу по месту проведения выездной налоговой проверки*(8).

7. Изготовление копий оригинала документа

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Кодекс не регулирует порядок заверения копий оригинала документа.

Согласно пп. 30 п. 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (ГОСТ Р 51141-98), утвержденного постановлением Госстандарта России от 27 февраля 1998 г. N 28, п. 3.26 Государственного стандарта Российской Федерации "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-2003), утвержденного постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст, и Методическим рекомендациям по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденным Приказом Росархива от 23 декабря 2009 г. N 76, заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Для свидетельствования верности копии подлиннику документа на последнем листе копии на свободном месте под текстом оформляется реквизит "Отметка о заверении копии", включающий: указание о месте нахождения подлинника документа, слово "Верно", наименование должности лица, заверившего копию; личную подпись, расшифровку подписи, дату заверения; печать.

Листы многостраничных копий нумеруются, отметка о заверении копии дополняется указанием количества листов копии: "Всего в копии ____ л.".

Учитывая изложенное, заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка документов. Только в этом значении допустимо использовать соответствующие документы в качестве подтверждения обстоятельств по делу о налоговом правонарушении.

8. Ответственность

Отказ налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленный срок влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса, - штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Кроме того, непредставление указанных документов и (или) сведений влечет административную ответственность для должностных лиц и граждан (ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Каждый документ считается отдельным независимо от формы его хранения и представления: бумажной или электронной (файл на магнитном носителе).

Истребование документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 Кодекса)

1. Основания истребования

Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью проверяемого налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующими документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (так называемая встречная проверка). Эти документы необходимы для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) и др.

С 2007 г. термин "встречная проверка" из Кодекса исключен, но соответствующее право налоговых органов осталось (ст. 93.1 Кодекса).

Причем перечень обстоятельств, при которых действует право на истребование документов (информации) от лиц, располагающих информацией о проверяемом лице, расширен. Если ранее встречная проверка могла проводиться только в случае проведения камеральной или выездной налоговой проверки, следовательно, и в соответствующие сроки, то с 2007 г. истребовать документы налоговый орган может в рамках не только налоговых проверок, но и дополнительных мероприятий налогового контроля и в иных случаях при возникновении необходимости.

2. Процедура истребования

Лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого встречные проверки могли проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

С 2007 г. предусмотрен специальный документ - поручение об истребовании информации, направляемое проверяющим налоговым органом в налоговый орган по месту учета интересующего лица. Копия этого поручения и требование о представлении документов направляются лицу, которое располагает истребуемыми документами, тем налоговым органом, в котором это лицо состоит на учете. Процедура истребования документов налоговым органом по месту учета лица, обладающего информацией о налогоплательщике, призвана "приблизить" направление требования непосредственно к указанному лицу. В том числе это позволяет использовать единый порядок определения срока его получения - седьмой день со дня отправки заказного письма.

Соответствующий порядок взаимодействия налоговых органов при истребовании документов закреплен приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@*(9). Представляется ошибочным регулирование Кодексом отношений, возникающих между налоговыми органами внутри системы налоговых органов, в частности, как это предусмотрено ст. 93.1 Кодекса.

3. Срок исполнения требования

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Срок представления документов может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы.

Следует обратить внимание на то, что в ст. 93.1 Кодекса указывается пятидневный срок представления в налоговый орган документов в отличие от ст. 93 Кодекса, в которой этот срок обозначен как десятидневный. На практике это приводит к путанице в сроках исполнения требований, особенно в условиях единой формы указанного документа. Данная ситуация может быть урегулирована на уровне подзаконных актов ФНС России.

4. Объем требования

Налоговые органы не вправе затребовать у контрагента при встречной проверке (истребовании документов) документы, касающиеся его деятельности.

Практика показывает отсутствие единых подходов к разграничению документов на предмет их отношения только к проверяемому налогоплательщику и документов, относящихся одновременно к иным лицам, и соответственно допустимости истребования последних.

5. Ответственность за неисполнение требования

При разрешении судебных споров суд должен выяснить, имеются ли у ответчика истребуемые документы, причину их непредставления, соблюдены ли условия привлечения к ответственности и другие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

В рамках ст. 93.1 Кодекса налоговый орган в установленных случаях вправе истребовать документы или информацию.

Составы правонарушений за неисполнение требований налогового органа, предусмотренных ст. 93.1 Кодекса, разделены с 2014 г.

С 2014 г. неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации будет влечь ответственность, предусмотренную ст. 129.1 Кодекса (штраф 5 тыс. руб.).

За отказ от представления или несвоевременное представление документов ответственность наступает по ст. 126 Кодекса.

При этом с учетом новой редакции п. 2 ст. 126 Кодекса непредставление лицом имеющихся у него документов о налогоплательщике повлечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 тыс. руб., с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере 1 тыс. руб.

Запрет на повторное истребование документов

Представление в налоговый орган истребуемых документов является одним из наиболее затратных для исполнения налогоплательщиком мероприятий налогового контроля. Полноценное внедрение электронного документооборота затруднено объективными сложностями стандартизации первичных документов и установлением их электронного формата.

Кодексом не предусмотрено возмещение расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с "извлечением" оригиналов, изготовлением с них копий, заверением и представлением их в налоговые органы. Однако Кодекс предусматривает механизм, ограничивающий чрезмерные издержки налогоплательщиков, связанные с представлением в налоговый орган истребуемых документов, - запрет на повторное истребование документов.

Установленное Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"*(10) ограничение на повторное истребование ранее представленных документов введено в действие с 1 января 2010 г. То есть указанное ограничение распространяется на документы, представленные в налоговые органы после 1 января 2010 г.

Положения п. 5 ст. 93.1 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ) о запрете на повторное истребование документов применяются в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г.

В соответствии с п. 5 ст. 93 Кодекса в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков).

Применение указанных положений не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах.

Налогоплательщику следует сохранять первоначально полученное требование о представлении документов, а также доказательства его исполнения (расписка налогового органа в получении истребуемых документов по описи или почтовая документация в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221*(11)).

Запрет на повторное истребование документов, установленный п. 5 ст. 93 Кодекса, применяется во всех случаях, когда любой налоговый орган истребует у налогоплательщика любые документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговые органы при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок.

Исключением являются случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (пожар, затопление и т.п.).

Таким образом, положения п. 5 ст. 93 Кодекса применяются и в случаях, когда у налогоплательщика в рамках ст. 93.1 Кодекса истребуются документы, ранее представленные им в рамках камеральных или выездных налоговых проверок.

Пунктом 5 ст. 93.1 Кодекса предусмотрено, что истребуемые у лица документы о проверяемом налогоплательщике "представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса".

Следовательно, если понимать отсылку в п. 5 ст. 93.1 Кодекса на п. 5 ст. 93 Кодекса в узком значении, т.е. как запрет на повторное истребование документов, ранее представленных налогоплательщиком при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок, то предусмотренная дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика теряет смысл, поскольку повторяет запрет на истребование документов, уже предусмотренный ст. 93 Кодекса.

В этой связи положения п. 5 ст. 93.1 Кодекса о том, что "истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса", не дублируют положения п. 5 ст. 93 Кодекса, а имеют самостоятельное значение: распространяют запрет на повторное истребование документов не только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, но и на документы, ранее представленные в порядке ст. 93.1 Кодекса.

Таким образом, если лицо в порядке ст. 93.1 Кодекса получило требование о представлении документов, ранее представленных в порядке ст. 93.1 Кодекса, то указанное требование можно обжаловать как не соответствующее Кодексу.

Представляется, что вопросы, связанные с содержанием требования о представлении документов, закреплением порядка изготовления копий истребуемых документов, ограничением случаев повторного истребования документов, нуждаются в дополнительном законодательном регулировании.

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник

Российской Федерации 3 класса

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 2013. N 26. Ст. 3207.

*(2) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 34.

*(3) См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34.

*(4) СЗ РФ. 2013. N 30 (ч. I). Ст. 4081.

*(5) См.: Постановление ФАС Центрального округа от 21 ноября 2012 г. по делу N А14-8583/2011, определением ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N ВАС-17644/12 отказано в передаче дела N А14-8583/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(6) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2011 г. по делу N А45-12306/2010, определением ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N ВАС-9677/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2008 г. по делу N А42-488/2007.

*(7) См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. по делу N А29-8736/2006а; постановление ФАС Московского округа от 12 января 2009 г. N КА-А40/12811-08-П по делу N А40-60238/07-75-364.

*(8) См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2013 г. по делу N А29-4831/2012; постановление ФАС Московского округа от 5 июня 2013 г. по делу N А40-78313/12-91-433.

*(9) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 13.

*(10) СЗ РФ. 2006. N 31 (1 ч.). Ст. 3436.

*(11) СЗ РФ. 2005. N 17. Ст. 1556.