Недействительные сделки. Спорные вопросы налогообложения (А. Бычков, "Финансовая газета", N 15, апрель 2014 г.)

Недействительные сделки. Спорные вопросы налогообложения

Нормальным условием функционирования гражданского оборота является надлежащее и своевременное исполнение совершаемых его участниками сделок и торговых операций, должное исполнение принимаемых ими на себя обязательств. Однако нередко на практике по различным основаниям сделки могут признаваться недействительными, например, из-за отсутствия необходимых полномочий на совершение сделки или прав на отчуждаемое по ней имущество, нарушения совершенной сделкой прав и законных интересов третьих лиц, нарушения публичного интереса и т.д.

При наличии достаточных оснований сделки между участниками гражданского оборота могут быть признаны недействительными, при этом стороны таких сделок возвращаются в первоначальное состояние, возвращая друг другу все полученное по недействительной сделке.

Изначальное совершение сделки влечет за собой определенные налоговые последствия в виде возникновения у ее участников налоговых обязанностей по исчислению и уплате в бюджеты различных уровней сумм налогов. Например, в результате отчуждения имущества по сделке купли-продажи покупатель принимает его на баланс и становится плательщиком налога на имущества, а у продавца такая налоговая обязанность прекращается в связи с его продажей.

Поскольку в результате продажи имущества происходит его реализация, то в состав покупной цены включается НДС, плательщиком которого признается продавец имущества, а покупатель принимает к вычету сумму фактически уплаченного налога. Полученный от продажи имущества доход продавец учитывает при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов, а покупатель - в составе расходов.

Поскольку в случае признания сделки между участниками оборота недействительной стороны должны быть возвращены в первоначальное состояние путем возврата друг другу всего полученного по недействительной сделке, то возникает важный практический вопрос, каковы налоговые последствия в этой ситуации.

Оценив сложившуюся в настоящее время судебную практику, можно сделать следующий вывод: налоговые последствия влекут за собой не сами сделки, совершаемые участниками гражданского оборота, а финансовые результаты этих сделок (передача имущества, уплата денежных средств, зачет встречных однородных требований, вытекающих из различных обязательств, пользование вещами и др.).

Признание сделки недействительной не меняет налоговых обязанностей, возникших вследствие финансово-хозяйственных результатов сделки, поскольку в итоге такого признания не меняются уже сложившиеся финансовые результаты сделки.

Изменение налоговых обязанностей происходит в результате применения последствий сделки в виде либо двусторонней реституции (возврат сторон в первоначальное положение путем возврата всего полученного по недействительной сделке), либо односторонней, когда возвращает полученное только одна сторона, а у второй стороны недействительной сделки такая обязанность отсутствует (например, возврат одаряемым дарителю полученной вещи в собственность).

В результате применения реституции возникают новые финансово-хозяйственные результаты, с которыми налоговое законодательство РФ связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей налогоплательщиков (например, постановка имущества на учет и уплата налога на имущество в связи с возвратом имущества продавцу по недействительной сделке).

Эти финансовые результаты приводят не к новому налогообложению, а к изменению налоговых последствий, т.е. после проведения реституции по недействительной сделке производится перерасчет налоговых обязательств.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Последствия недействительности гражданско-правовой сделки в виде применения двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер (к налоговым отношениям гражданское законодательство в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется, если иное прямо не предусмотрено законом). С самим фактом признания сделки недействительной НК РФ не связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых последствий.

В одном деле индивидуальный предприниматель продал по договору купли-продажи акции компании, который в дальнейшем был признан недействительным. Покупатель вернул предпринимателю акции, однако деньги покупателю не были возвращены. При таких обстоятельствах суд посчитал обоснованным решение налоговой инспекции о начислении предпринимателю НДФЛ, соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку двусторонняя реституция не была проведена полностью.

Деньги, которые предприниматель не вернул до момента их возврата, выступают в качестве налогооблагаемого дохода (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.09.13 г. по делу N 19360/2012).

В другом деле общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество организаций, о взыскании недоимки и пеней по указанному налогу.

По мнению налогового органа, общество по итогам проверенного периода занизило налоговую базу по данному налогу, поскольку при ее исчислении не учло стоимость имущества, реализованного в указанном периоде по договору, признанному впоследствии недействительным. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде общество продало несколько объектов недвижимости, однако впоследствии решением арбитражного суда договор купли-продажи был признан недействительным с применением последствий его недействительности в виде двусторонней реституции.

Налоговый орган счел, что по факту признания упомянутого договора купли-продажи недействительным общество обязано было восстановить в бухгалтерском учете сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации, внеся соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учета. Однако окружной суд отметил, что данная позиция является неверной по следующим причинам.

По смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным.

Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

В случае фактического осуществления реституции, т.е. возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов (п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.11 г. N 148).

В ситуации недействительной сделки до применения ее последствий в виде двусторонней реституции является обоснованным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, учтенному в составе платы по такой сделке, а также отражение им в составе расходов по налогу на прибыль затрат на выплату вознаграждения в пользу контрагента по такой сделке.

Так, в одном деле компания заключила договор на предоставление экспедиционных услуг, который в дальнейшем был признан недействительным по мотиву отсутствия у экспедитора лицензии на указанный вид деятельности. Налоговый орган посчитал, что у компании как заказчика по этой сделке отсутствуют основания для получения вычетов и отражения вознаграждения экспедитору в составе расходов по налогу на прибыль, однако суд с такими выводами не согласился.

Компанией были представлены первичные бухгалтерские документы, соответствующие требованиям закона и подтверждающие обоснованность понесенных компанией затрат, а также правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Отнесение затрат на себестоимость продукции компании и применение вычетов произведено налогоплательщиком в соответствии с законом, и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности им может быть произведено только при применении последствий недействительной сделки (постановление ФАС Уральского округа от 1.10.07 г. по делу N Ф09-3054/06-С3).

Аналогичным образом и в другом деле суд указал, что налогоплательщик-лизингополучатель правомерно отнес к налоговым вычетам суммы НДС по лизинговым платежам, а также учел данные платежи в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку признанный недействительным договор лизинга без применения двусторонней реституции не повлек изменения налоговых обязательств. Более того, предмет лизинга фактически находился во владении лизингополучателя и использовался им в хозяйственной деятельности.

НК РФ не предусматривает последствия признания договора недействительным для определения налогооблагаемой прибыли и суммы налоговых вычетов по НДС, поэтому без проведения реституции признание договора недействительным не может являться основанием для исключения из налогооблагаемой базы спорных операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.11 г. по делу N А27-1750/2011).

Налоговый орган при отсутствии реституции по признанному недействительным договору купли-продажи имущества не вправе доначислять продавцу налог на имущество, суммы пеней и штрафов, если после совершения сделки оно не учитывалось на балансе у продавца (постановление ФАС Московского округа от 3.05.07 г. по делу N КА-К413570-07).

До применения реституции по недействительной сделке налогоплательщик не вправе претендовать на уменьшение своих налоговых обязательств перед бюджетом в случае, если в результате совершения сделки, признанной впоследствии недействительной, он заплатил налоги в бюджет.

Так, в одном деле суд отказал налогоплательщику в проведении зачета по налогу на прибыль и НДС, поскольку реституция по недействительной сделке, по которой произошло обложение спорными налогами, не была произведена. Признание сделки недействительной не влечет за собой устранение обязанности по уплате налогов с произведенной хозяйственной операции (постановление ФАС Уральского округа от 28.06.04 г. по делу N Ф09-2554/04-АК).

В случае, когда по недействительной сделке реституция была проведена, налогоплательщик может произвести перерасчет своих налоговых обязательств, поскольку возврат в первоначальное состояние сторон является достаточным для этого основанием.

В одном деле была признана недействительной сделка по безвозмездной передаче имущества в собственность РФ от университета, который сам ранее получил его от РФ в качестве учредительного взноса, поскольку закон не предусматривает возможность прекращения права собственности на имущество, переданное некоммерческой организации в качестве взноса учредителя, путем его возврата учредителю. Университет восстановил свое право собственности, что подтверждалось свидетельством о государственной регистрации права.

В связи с этим университет подал уточненные налоговые декларации по НДС, в которых суммы налога были уменьшены на суммы НДС, ранее уплаченные при безвозмездной передаче имущества в собственность. Поскольку реституция по недействительной сделке была произведена в полном объеме, право собственности университета на имущество в ЕГРП было восстановлено, действия налогоплательщика-университета суд признал правомерными (постановление ФАС Московского округа от 1.07.13 г. по делу N А41-45567/12).

Таким образом, изменение налоговых последствий происходит не в результате простого признания сделки недействительной, а в результате применения их последствий в виде двусторонней (возврат сторон в первоначальное положение путем возврата всего полученного по недействительной сделке) или односторонней реституции, когда возвращает все полученное только одна сторона, а у второй стороны недействительной сделки такая обязанность отсутствует.

Необходимо также иметь в виду, что у налогового органа нет нужды обращаться в суд с требованием о признании той или иной сделки недействительной для начисления сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку при установлении в ходе проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок в соответствии п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговому органу предоставлено право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием недоимки, пеней и штрафов (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.08 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ", постановление Президиума ВАС РФ от 6.11.12 г. N 8728/12).

В заключение отметим, что в предпринимательской деятельности участники гражданского оборота должны учитывать принципы взаимодействия таких отраслей, как гражданское и налоговое право, а также гражданское и таможенное право. Совершаемые ими сделки могут в полной мере соответствовать свободе договора (ст. 421 ГК РФ) и нормам гражданского законодательства РФ, однако также могут и повлечь за собой негативные налоговые или таможенные последствия.

Наглядным примером такой ситуации может служить дело, недавно попавшее на рассмотрение в коллегию судей ВАС РФ. Компания в нарушение специального таможенного режима (выпуск для внутреннего потребления) продала оборудование контрагенту, а затем, чтобы избежать ответственности в третейском суде, инициировала разбирательство, по результатам которого была признан недействительным договор купли-продажи оборудования, применена реституция в виде возврата имущества обратно под налоговый режим.

Тем не менее таможенный орган выставила штраф в сумме 4 300 127 руб., что послужило основанием для обращения компании в арбитражный суд, который ее, однако, не поддержал, указав на имитацию частно-правового спора с целью уйти от ответственности. В обоснование своей позиции суд указал следующее.

Условно выпущенные товары находятся под таможенным контролем, и до его снятия оборот таких товаров невозможен. В случае несоблюдения таких ограничений в отношении указанных товаров обязательство по уплате таможенных платежей подлежит исполнению в соответствии с таможенным законодательством.

Несмотря на то что соответствующие ограничения носят временный характер, в период их действия подобные товары относятся к ограниченным в обороте в силу публичного запрета (ст. 128 ГК РФ).

Поскольку исполнение публичных запретов является составной частью публичного порядка и контролируется специально уполномоченными государственными органами, есть основания полагать, что споры, связанные с нарушением таможенных запретов в отношении таких товаров, к компетенции третейских судов не относятся.

В данном случае и запрет на распоряжение условно выпущенным товаром, и последствия нарушения этого запрета определены таможенным законодательством, которое регулирует публично-правовые отношения.

Эти последствия состоят не в признании сделки недействительной и возврате ее сторон в первоначальное положение, а в уплате нарушившим запрет лицом государству ввозных таможенных платежей в виде таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость. При неуплате упомянутых платежей в добровольном порядке вопрос их принудительного взыскания с нарушителя решается таможенным органом. Кроме того, при наличии соответствующих оснований за такое нарушение могут быть применены меры административной и (или) уголовной ответственности.

Таким образом, нарушение запрета порождает отношения не между сторонами сделки, связанной с распоряжением условно выпущенным товаром, а между государством и нарушившим запрет лицом, которые относятся к публично-правовой сфере.

Это иные последствия нарушения, которые не затрагивают действительности сделки по распоряжению условно выпущенным товаром и не влекут ее недействительности, они наступают для конкретных лиц-нарушителей, а не для сделок.

В силу ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются. Поэтому при подписании договора, предусматривающего распоряжение условно выпущенным товаром, презюмируется, что соответствующая сторона имела намерение осуществить такое исполнение после выполнения публичной обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов. Невыполнение ею этой обязанности влечет для нее, а не для другой стороны сделки неблагоприятные последствия, причем в сфере не гражданских, а таможенных отношений.

Если факт распоряжения условно выпущенным товаром имел место, то применение гражданско-правовых последствий недействительности сделки этот факт не устраняет и публично-правовых последствий нарушения не отменяет. Аналогичный правовой подход сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.12 г. N 6813/12.

Вопрос о том, имело ли место распоряжение условно выпущенным товаром, относится к сфере публичных отношений и решается не третейским судом, а таможенным органом в рамках установленных процедур таможенного контроля (определение ВАС РФ от 12.11.13 г. N ВАС-13691/13).

В постановлении от 28.01.14 г. N 13691/13 Президиум ВАС РФ подтвердил позицию коллегии судей ВАС РФ, дополнительно отметив следующее.

Создание видимости частно-правового спора с отнесением его на рассмотрение третейского суда для получения незаконных преимуществ или обхода закона неоднократно признавалось Президиумом ВАС РФ нарушением публичного порядка и основополагающих принципов российского права (постановления от 20.10.09 г. N 8120/09, от 8.12.09 г. N 12523/09, от 14.06.11 г. N 1884/11, от 12.02.13 г. N 12751/12).

В данной ситуации, несмотря на то что действия, связанные с имитацией гражданско-правового спора и его передачей на разрешение третейского суда, очевидно осуществлялись с целью избежать выполнения компанией публично-правовой обязанности по уплате таможенных платежей, таможенный орган не может быть признан лицом, заинтересованным в отмене такого третейского решения, поскольку оно в любом случае не препятствует в исполнении возложенных на него полномочий в сфере таможенных отношений.

Признание судом, в том числе третейским, сделки по распоряжению условно выпущенным товаром недействительной само по себе не создает таможенному органу препятствий для взыскания таможенных платежей и применения предписанных мер ответственности. Такое решение третейского суда даже в случае выдачи арбитражным судом исполнительного листа на его принудительное исполнение не является правовым основанием ни для отмены либо изменения актов таможенного органа в сфере таможенного контроля, ни для пересмотра по новым или вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов, принятых по результатам оспаривания актов таможенного органа.

Таможенный орган не может быть признан лицом, заинтересованным в оспаривании решения третейского суда, не имеющего для нее правового значения.

А. Бычков,

начальник юридического отдела ЗАО "ТГК "Салют"

"Финансовая газета", N 15, апрель 2014 г.