Налоговая проверка: что нужно знать "вмененщику" (часть 2) (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 9, сентябрь 2013 г.)

Налоговая проверка: что нужно знать "вмененщику" (часть 2)

В предыдущем номере мы рассмотрели вопросы, касающиеся камеральной проверки. В этой статье поговорим о выездной налоговой проверке.

Порядку проведения налоговыми органами выездных проверок посвящена статья 89 НК РФ. Так, в отличие от камеральной проверки, которая проводится в налоговом органе, выездная проверка осуществляется на территории (в помещении) налогоплательщика. И только если у налогоплательщика нет возможности предоставить налоговикам помещение для выездной проверки, она может быть проведена по месту нахождения налогового органа. Об этом - пункт 1 статьи 89 НК РФ.

Для проведения выездной проверки необходимо наличие решения руководителя (или его заместителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Такое решение оформляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, и должно содержать следующую информацию:

- полное и сокращенное наименование организации либо фамилию, имя, отчество физического лица;

- предмет исследования (налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);

- периоды, за которые проводится выездная проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налоговой инспекции, которым поручается проведение проверки.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом сотрудники налоговой инспекции могут проверять как один, так и несколько налогов (п. 3 ст. 89 НК РФ).

В рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Так, например, если решение вынесено руководителем налогового органа 9 августа 2013 года, то проверке подлежит деятельность налогоплательщика за 2010, 2011 и 2012 годы.

В случае если налогоплательщик представил уточненную декларацию, проверке подлежит период, за который она представлена. Обратите внимание, что проверить его можно, даже если он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих вынесению решения о проведении выездной проверки.

А вот проверять в рамках выездной проверки один и тот же период два раза и более по одним и тем же налогам контролирующие органы не вправе. Об этом - пункт 5 статьи 89 НК РФ. На это указывает и арбитражная практика (постановления ФАС Центрального округа от 14.02.2013 N А68-5870/2012, ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2011 N А56-36868/2010, ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2011 N А32-45113/2009, от 19.11.2009 N А32-5527/2007-11/126.

Стоит заметить, что Налоговый кодекс РФ содержит несколько исключений в отношении указанного правила. Так, один и тот же период может быть проверен более одного раза в следующих случаях:

- проводится повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ);

- выездная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ);

- общая выездная проверка организации с учетом обособленных подразделений проводится после самостоятельной выездной налоговой проверки филиала (представительства) или наоборот (п. 5 и 7 ст. 89 НК РФ).

А вот если выездная налоговая проверка проводится после камеральной или после проверки правоохранительных органов, такая проверка не признается повторной. Подобный вывод содержится в определении ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17520/10 и постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А65-26158/2009.

Обратите внимание: предмет выездной проверки и проверяемый период определяются до ее начала и должны быть отражены в решении о проведении проверки. Не соблюдать указанные пункты решения налоговики не вправе. Это подтверждают и арбитры (постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6839/09-С3).

Вместе с тем следует иметь в виду, что проверяющие все же могут внести изменения в предмет или период проверки после ее назначения. Для правомерности таких изменений руководителю налогового органа (или его заместителю) следует принять отдельное решение. На это указал ФАС Московского округа в постановлении от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09.

Сроки выездной проверки

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести.

Срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Отбор налогоплательщиков на выездную налоговую проверку

Как мы выяснили в предыдущем номере, камеральная налоговая проверка проводится в отношении каждой представленной плательщиками декларации. А кого или что проверяют в ходе выездной проверки?

Еще в 2007 году ФНС России выпустила приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - Концепция). Теперь каждый налогоплательщик может самостоятельно оценить свою хозяйственную деятельность и определить, стоит ли ждать у себя выездной проверки.

Раздел 4 Концепции определяет критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. К таким критериям относятся:

1) налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности);

2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять спецрежимы;

7) отражение предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

8) построение деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.;

10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения (миграция между налоговыми органами);

11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

12) ведение деятельности с высоким налоговым риском.

Советуем ознакомиться. Когда срок выездной проверки может быть увеличен

Основаниями для продления налоговыми органами срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

1) проведение проверки крупнейшего налогоплательщика;

2) получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

5) непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

6) иные обстоятельства.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Как видно, к "вмененщикам" можно применить не каждый критерий. Например, критерий "отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов" применяется только плательщиками НДС. А, как известно, уплата организациями и предпринимателями ЕНВД освобождает их от обязанности платить НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому подробнее рассмотрим критерии, которые можно применить плательщикам единого налога.

Низкая заработная плата. Этот показатель затрагивает всех работодателей. Информацию о показателях среднего уровня зарплат можно найти на официальных сайтах Росстата (www.gks.ru) и ФНС России (www.nalog.ru), а также в сборниках экономико-статистических материалов, публикуемых Росстатом. Также "вмененщик" может обратиться в территориальные подразделения Росстата с соответствующим запросом.

Среднемесячная зарплата исчисляется по следующей формуле:

СМЗ = ФОТ : ССЧ : 12,

где СМЗ - среднемесячная зарплата работника;

ФОТ - фонд оплаты труда за календарный год;

ССЧ - среднесписочная численность сотрудников за календарный год, определяемая путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Примечание. Порядок определения среднесписочной численности утвержден приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.

К сведению: при выборе претендента на выездную проверку налоговики принимают во внимание и информацию о выплате зарплаты в конвертах. Такие данные могут предоставлять правоохранительные и другие контролирующие органы (например, трудовая инспекция). Кроме того, эта информация может поступить к налоговикам в виде жалоб от самих работников.

Предельное значение показателей, дающих право применять спецрежим. Этот критерий является наиболее показательным для "вмененщиков". И налоговики обращают пристальное внимание на неоднократное приближение физических показателей, необходимых для уплаты ЕНВД, к предельным значениям, установленным статьей 346.26 НК РФ. Так, например, площадь торгового зала магазина или павильона, площадь зала обслуживания посетителей не должна превышать 150 кв. м. Соответственно, если такие показатели "вмененщика" имеют значение, близкое к предельному, вероятность включения его в план выездных проверок очень велика.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Как проходит выездная проверка

После того как налоговые органы определились с претендентами на выездную проверку, начинается сама проверка. Как уже было упомянуто выше, выездная налоговая проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Однако заметим, что контролирующие органы не обязаны заранее извещать налогоплательщика о предстоящей проверке. На это указала ФНС России в письме от 18.11.2010 N АС-37-2/15853. Поэтому помните, что налоговики могут нагрянуть неожиданно.

Для начала налогоплательщику следует ознакомиться с решением о назначении проверки и служебными удостоверениями проверяющих. Именно на основании этих документов налоговики получают доступ на территорию налогоплательщика (п. 1 ст. 91 НК РФ).

В связи с тем что выездная проверка проходит на территории налогоплательщика, проверяемая организация или индивидуальный предприниматель должны предоставить налоговикам помещение.

Согласно статьям 89, 90-97 НК РФ в ходе выездной проверки контролеры могут проводить следующие мероприятия налогового контроля:

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- выемка документов и предметов;

- осмотр;

- инвентаризация имущества;

- привлечение специалиста, переводчика.

Примечание. Порядок истребования документов при проведении выездной проверки установлен статьей 93 НК РФ.

Первым этапом процедуры выездной проверки является истребование документов. Право налогового органа истребовать документы в ходе выездной проверки закреплено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 и пунктом 12 статьи 89 НК РФ. В свою очередь налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На это указало и финансовое ведомство в письмах от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228 и от 25.03.2009 N 03-02-08-20.

Стоит заметить, что истребовать документы, касающиеся проверяемого статьей 93 НК РФ налогоплательщика, налоговики могут не только у него самого, но и у контрагентов или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике (ст. 93.1 НК РФ). На практике такой процесс называют встречной проверкой.

За отказ самого проверяемого лица представить документы либо представление их позже установленного срока статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность. В таком случае налоговый орган имеет право определить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным методом. На это указывают и суды (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10).

В случае если истребуемые документы не представляет контрагент проверяемого лица, его налоговики также вправе привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Следующий этап процедуры выездной налоговой проверки - это выемка документов. К нему налоговые органы переходят, если проверяемое лицо отказалось представить документы. Также выемку документов контролеры вправе провести в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что такие документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ. Аналогичная норма закреплена в пункте 14 статьи 89 НК РФ.

Для производства выемки документов необходимо наличие мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Выемка документов обязательно производится в присутствии не только самих налогоплательщиков, но и понятых лиц. В необходимых случаях для участия в производстве выемки может быть приглашен специалист (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Прежде чем приступить к выемке, проверяющие предъявляют постановление о производстве выемки и разъясняют присутствующим лицам их права и обязанности. После окончания выемки о ее производстве, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Примечание. Форма постановления утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Согласно пункту 13 статьи 89 НК РФ при необходимости налоговики в ходе выездной проверки могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Порядок ее проведения утвержден совместным приказом от 10.03.99 Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39.

Пунктом 1.5 указанного Положения определены цели инвентаризации:

- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Кроме инвентаризации, проверяющие также вправе проводить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий налогоплательщика. Порядок проведения осмотра установлен статьей 92 НК РФ. Так, осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях разрешена фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или др. По итогам проведенного осмотра составляется протокол.

Примечание. Форма постановления о назначении экспертизы также утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Еще одним этапом, который может включать в себя выездная налоговая проверка, является экспертиза. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и статьей 95 НК РФ. Для назначения экспертизы должностное лицо, проводящее выездную проверку, выносит постановление (п. 3 ст. 95 НК РФ). В нем указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение.

По результатам экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме. Статьей 95 НК РФ предусмотрено право эксперта отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает знаниями для проведения экспертизы.

Помимо эксперта, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть привлечен специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (ст. 96 НК РФ). Такой специалист привлекается на договорной основе.

Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста.

В отличие от эксперта специалист не дает заключения, он лишь содействует проведению налогового контроля. Заключение специалиста в ряде случаев может явиться основой для последующего назначения экспертизы.

Еще одним привлеченным на договорной основе к проведению налогового контроля лицом может быть переводчик (ст. 97 НК РФ). Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Это положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физлица.

Лицо, привлеченное в качестве переводчика, предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Иные физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, касающиеся проверяемого налогоплательщика, вызываются в качестве свидетеля для дачи показаний (ст. 90 НК РФ). Сами показания свидетеля заносятся в протокол.

Заметим, что пунктом 2 статьи 90 НК РФ установлен перечень лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля. К ним относятся:

- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. При этом физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний. Но только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (против себя самого, супруга или близких родственников).

Оформляем результаты выездной налоговой проверки

В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ в последний день проведения выездной проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Если налогоплательщик (или его представитель) уклоняется от получения справки, она направляется в адрес плательщика заказным письмом по почте.

Факт составления справки свидетельствует о том, что проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика. Далее налоговики не вправе требовать от проверяемого лица представления документов или проводить другие мероприятия налогового контроля в рамках решения о проведении этой выездной проверки. На это указала ФНС России в письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностные лица налогового органа оформляют в установленной форме акт налоговой проверки. В нем отражаются результаты проверки, в том числе и выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.

Стоит заметить, что при отсутствии нарушений акт все равно должен быть составлен. Такой вывод следует из подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ, где написано, что в акте нужно указать документально подтвержденные факты нарушений законодательства или сделать запись об отсутствии таковых. Аналогичное мнение высказала ФНС России в письме от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@.

Примечание. Если налогоплательщик уклоняется от получения акта налоговой проверки, акт направляется по почте заказным письмом.

Как и при камеральной налоговой проверке, по итогам выездной проверки акт составляется в двух экземплярах по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Один экземпляр в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку. Также документ может быть передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

После получения акта выездной проверки и несогласия с фактами, изложенными в нем, налогоплательщик вправе подать на него письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ). Срок представления таких возражений - 15 дней со дня получения акта проверки.

К письменным возражениям налогоплательщик вправе приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие их обоснованность.

По истечении срока представления возражений на акт налоговые органы обязаны известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Дальше в назначенное время налоговики (в присутствии налогоплательщика или без него) рассматривают все материалы проверки и, если были представлены, возражения налогоплательщика. После рассмотрения материалов руководитель налогового органа выносит окончательное решение по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Как и в случае с камеральной налоговой проверкой, при рассмотрении материалов выездной проверки руководитель налогового органа может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Об этом - пункт 6 статьи 101 НК РФ и Определение Конституционного суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О. В данном случае срок окончания выездной налоговой проверки может быть перенесен еще на месяц.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (или его заместитель) налогового органа выносит решение (п. 7 ст. 101 НК РФ):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Принятое решение также необходимо вручить налогоплательщику. А при невозможности сделать это, решение направляется в адрес плательщика по почте заказным письмом. Полученным оно считается по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Решение по результатам выездной налоговой проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику. В данном случае налогоплательщик также имеет право оспорить такое решение путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд.

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 9, сентябрь 2013 г.