Налогообложение иностранных организаций (В. Авдеев, "Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.)

Налогообложение иностранных организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, помимо российских организаций, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации, в частности, через постоянные представительства. Что представляет собой постоянное представительство иностранной организации? С какого момента оно считается образованным? Эти и другие вопросы, связанные с постоянными представительствами иностранных организаций, мы и рассмотрим в этой статье.

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя их положений российского законодательства о налогах и сборах. Обратимся к статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Именно эта статья дает понятие о том, что такое постоянное представительство иностранной организации.

Деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем осуществление предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации должно быть связано:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренным контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Как сказано в пункте 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации N БГ-3-23/150), понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Также следует отметить, что если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерацией существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Международные договоры устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, а именно: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.

Пунктом 9 статьи 306 НК РФ определено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также осуществляет деятельность через зависимого агента. Зависимым агентом иностранной организации считается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени этой организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков (пункт 2.5.4 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150):

- деятельность иностранной организации через иное конкретное лицо должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и место осуществления;

- лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Согласно пункту 10 статьи 306 НК РФ тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей материнской компании. Тем не менее, такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если в силу договорных отношений с материнской компанией она имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента (пункт 2.5.5 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).

Регулярность осуществления деятельности

Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.

Если иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно пункту 3 статьи 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:

- дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;

- дата фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, что определено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);

- дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС Российской Федерации от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 (пункт 2.2.1 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в Российской Федерации имущества, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность". Аналогичное мнение содержится в письме Минфина Российской Федерации от 1 октября 2008 г. N 03-08-05.

Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

В письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 г. N 20-12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.

Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (пункт 4 статьи 306 НК РФ).

К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности. Если, например, иностранная организация, являясь рекламным агентством, содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, то такая деятельность для данной организации является ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства при наличии его признаков.

Помимо этого, к подготовительной и вспомогательной деятельности относятся содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; использование сооружений исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. Соответственно, содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки также относится к подготовительной и вспомогательной деятельности. Таким образом, в случае регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание на пункт 3 статьи 307 НК РФ. В нем указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Таким образом, чтобы осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления деятельности в пользу иных лиц, деятельность не должна осуществляться на регулярной основе (пункт 2.3.1 Методических рекомендаций N БГ-3-23/150).

Не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства следующие факты:

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства (пункт 5 статьи 306 НК РФ).

Если сам по себе факт владения имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства, то использование имущества в коммерческих целях при определенных условиях может создавать постоянное представительство. Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания имущества в нормальном состоянии, то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (пункт 2.4.1 Методических указаний N БГ-3-23/150).

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 306 НК РФ);

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (пункт 7 статьи 306 НК РФ).

Предоставление персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации, которая не принимает на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направленными специалистами в интересах другой организации.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактического времени, отработанного персоналом. Сумма вознаграждения, выплачиваемая организацией, использующей предоставленный персонал (если непосредственные выплаты персоналу не производятся принимающей организацией), обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам и командировочным расходам. Такое вознаграждение, как правило, незначительно превышает названные расходы, а в ряде случаев может и не покрывать их.

Если между суммами, перечисляемыми иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании требует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (пункт 2.4.2 Методических указаний N БГ-3-23/150).

В письме Минфина Российской Федерации от 1 декабря 2006 года N 03-08-05 отмечено, что установленная Методическими рекомендациями величина отклонения в размере 10% доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанным с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации, что соответствует соглашению по оказанию услуг, а не соглашению о предоставлении персонала.

- факт осуществления операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (пункт 8 статьи 306 НК РФ).

Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов осуществляется сотрудниками отделения иностранной организации в Российской Федерации, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Многие иностранные организации, экспортирующие товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в нашей стране таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе, то есть регулярно, участвуют в маркетинге, согласовании цены, условий поставки товаров, и иных существенных условий контрактов, подписывают контракты и обеспечивают их реализацию. В такой ситуации деятельность может приводить к образованию постоянного представительства.

Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу она приводит к образованию постоянного представительства (пункт 2.4.3 Методических указаний N БГ-3-23/150).

Не рассматривается как имеющая постоянное представительство иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, что установлено пунктом 9 статьи 306 НК РФ.

В случае возникновения затруднений у организаций относительно образования постоянного представительства иностранной организации, они могут обратиться в соответствующий налоговый орган. Это позволяет сделать пункт 4.2.3 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС Российской Федерации от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124.

В случае обращения иностранной организации налоговый орган выдает справку. Если, по мнению налогового органа, деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства не приведет, он должен уведомить об этом заявителя с соответствующим обоснованием.

Ответ должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган, в случае необходимости этот срок может быть продлен, но не более чем на 30 дней, что следует из пункта 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС Российской Федерации от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@.

Налогообложение постоянного представительства

Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Такое понятие содержится в статье 306 НК РФ. Также статьей 306 НК РФ определено, что предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.

Также следует учитывать, что если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Объект налогообложения. Доходы. Расходы

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - представительства), признаются доходы, полученные через эти представительства, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими представительствами.

Особенности налогообложения представительств установлены статьей 307 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признается:

- доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства, при этом расходы определяются с учетом положения пункта 4 статьи 307 НК РФ;

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к представительству, в частности, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, от сдачи в аренду используемого на территории Российской Федерации имущества, от международных перевозок.

Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться основными положениями, установленными НК РФ.

В письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940 обращено внимание на то, что в целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. Таким образом, налогом на прибыль в Российской Федерации облагается только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении прибыли, как мы уже отмечали в статье, следует учитывать положения международного договора.

Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации).

Определение прибыли, относящейся к представительству, согласно разделу 4 Методических рекомендаций, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящих, что прибыль, начисляемая представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности представительства иностранной организации, находящегося в Российской Федерации, учитываются в доле и по правилам, установленным головной иностранной организацией.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, а в установленных случаях и убытки понесенные налогоплательщиком.

В постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными подпунктом 1 пункта 1 статьи 307 НК РФ в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций при исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в Российской Федерации или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности представительства.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен статьями 253-269 НК РФ.

При формировании расходов каждого отчетного (налогового) периода, признаваемых в целях налогообложения, необходимо учитывать, что не включаются в состав расходов представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в письме от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13, при отсутствии деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности, организация не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью. В указанном случае иностранная организация не может применять и правила переноса убытков на будущее, предусмотренные статьей 283 НК РФ, так как эти правила распространяются только на те организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение дохода.

Определение налоговой базы

Как вы знаете, налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками в соответствии со статьей 313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, по мнению специалистов УФНС Российской Федерации по городу Москве, содержащемуся в письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должна производить расчет налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации, исходя из положений налогового законодательства Российской Федерации, существующего международного договора, а также принципов, закрепленных в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, в том числе касающихся методики распределения доходов между головной организацией и ее представительством, находящимся в Российской Федерации.

Налоговая база представительства согласно пункту 2 статьи 307 НК РФ, определяется как денежное выражение полученной прибыли.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено пунктом 3 статьи 307 НК РФ.

В письме Минфина Российской Федерации от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/1/708 разъяснено, что при определении налоговой базы представительства указанным методом в расчет принимаются только суммы расходов постоянного представительства, связанных с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу третьих лиц. Определение налоговой базы путем сальдирования расходов представительства, произведенных в связи с осуществлением указанной деятельности, и сумм возмещения данных расходов, полученного представительством от третьих лиц, НК РФ не предусмотрено.

Иностранная организация может иметь на территории Российской Федерации более одного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству, что установлено пунктом 4 статьи 307 НК РФ.

Согласно пункту 7.1 Методических рекомендаций, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам иностранной организации не допускается.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологического процесса.

Технологический процесс является, прежде всего, процессом промышленного производства, строительства и тому подобного. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним представительством руководства другим представительством не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса могут, как сказано в пункте 7.2.1 Методических рекомендаций, рассматриваться осуществление несколькими представительствами строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

По согласованию с ФНС Российской Федерации организация, осуществляющая деятельность через представительства в рамках единого технологического процесса, вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе представительств (в том числе по всем представительствам) с последующим разделением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких представительств. При этом должно соблюдаться условие о том, что все представительства, включенные в группу, применяют единую учетную политику в целях налогообложения.

Приказом МНС Российской Федерации от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" установлен порядок формирования ИНН иностранных организаций с использованием справочника "Коды иностранных организаций". В нем предусмотрено, что у всех представительств иностранной организации на всей территории Российской Федерации формируется единый ИНН. Вместе с тем, как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, использование КПП позволяет идентифицировать каждое представительство иностранной организации. То есть, наличие единого ИНН не приводит к изменению установленного порядка расчета налоговой базы и сумм налогов.

Иностранная организация сама определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого представительства. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между представительствами в порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. Как указано в пункте 4 статьи 307 НК РФ, при этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности представительства.

Ставки налога на прибыль

Постоянные представительства уплачивают налог на прибыль по ставкам, зависящим от вида дохода, получаемого представительством:

- прибыль от обычной деятельности, операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок - 20% (2% подлежит зачислению в федеральный бюджет, 18% - в бюджет субъекта Российской Федерации) (пункт 1 статьи 284 НК РФ). Обратите внимание, указанная ставка налога на прибыль применяется с 1 января 2009 года. Прибыль, полученная до этой даты, подлежит налогообложению по ставке 24%;

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций - 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации - 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2, 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов - 15% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

- доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года - 9% (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации - 0% (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ).

При исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено статьей 7 части первой НК РФ.

Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в письме ФНС Российской Федерации от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@.

Пример

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 года определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10%, установленной международным соглашением, а не по ставке 15%, установленной НК РФ.

Уплата налога на прибыль. Представление отчетности

Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном статьями 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии со статьей 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), представительство исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов представительства, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении III квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом на девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.

Представительства имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем сказано в пункте 7.3 Методических рекомендаций.

Согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Неправильное указание в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджет, влечет непризнание обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/595.

Представительство согласно пункту 8 статьи 307 НК РФ представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 80 НК РФ, пунктом 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации по итогам отчетного и налогового периода, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей его исчисления и уплаты.

При наличии нескольких представительств, расположенных на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная организация составляет отдельную налоговую декларацию по каждому представительству.

Как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, учитывая, что каждому представительству присваивается индивидуальный КПП, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через несколько постоянных представительств, должна уплачивать налог на прибыль отдельным платежным поручением по каждому представительству и консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам не допускается.

Следовательно, налоговая декларация по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются в каждый налоговый орган Российской Федерации, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете, за исключением случаев осуществления деятельности в рамках единого технологического процесса, и случаев, согласованных с ФНС Российской Федерации.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговые декларации представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению".

По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28 числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть, за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и так далее.

По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено пунктом 4 статьи 289 НК РФ.

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19.

Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период согласно пункту 8 статьи 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

Строительная площадка

Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке установлены статьей 308 НК РФ.

Что понимается под строительной площадкой

В целях налогообложения прибыли организаций под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации согласно пункту 1 статьи 308 НК РФ понимается:

- место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Обратимся к пункту 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). В нем сказано, что не является "строительной площадкой" в смысле законодательства о налогах и сборах заключение договоров подряда, предметом которых является выполнение иностранной организацией работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).

Как сказано в названном пункте, в этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой. В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/314-06. Судом установлено, что иностранная организация осуществила поставку оборудования, произвела его монтаж, наладку, испытание, пуск систем, а также произвела обучение персонала. Основываясь на представленные в дело документы, суд указал на то, что монтаж и наладка оборудования, поставленного иностранной компанией в Россию, не создает представительства в виде строительной площадки или монтажного объекта, а выезд иностранных специалистов по месту установки оборудования не образует постоянного места деятельности ввиду отсутствия ведения систематической предпринимательской деятельности. Оказанные услуги и полученный доход являются однократными и не приводят к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Но существуют и противоположные судебные решения. Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-3983/2006(24093-А70-37), от 14 июня 2005 г. по делу N Ф04-3649/2005(11869-А81-40) указано следующее. Не может быть принят, как противоречащий пункту 1 статьи 308 НК РФ, довод о том, что если иностранная организация заключает договор, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий или оборудования, не требующего прочной связи с конструктивными элементами здания, то эта деятельность не охватывается понятием "строительная площадка".

Понятие строительной площадки, данное в пункте 1 статьи 308 НК РФ, с учетом части 3 статьи 5, части 1 статьи 11 НК РФ может быть применено в рассматриваемом случае в целях определения статуса объекта строительных работ как строительной площадки, поскольку, как сказано в постановлениях ФАС, указанное толкование будет являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.

Срок существования строительной площадки

При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль работы и иные операции, продолжительность которых включается в срок существования строительной площадки, в соответствии с пунктом 2 статьи 308 НК РФ включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, производимых иностранной организацией на этой строительной площадке. Сюда же включаются работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры. Исключение составляют объекты инфраструктуры, изначально создаваемые для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

Иностранная организация может являться как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком. Если, являясь генеральным подрядчиком, иностранная организация передает выполнение части подрядных работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Указанное положение абзаца 2 пункта 2 статьи 308 НК РФ не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (за исключением случаев, когда генподрядчик и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 20 НК РФ).

То есть, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом - субподрядчиком, и это третье лицо и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Такие разъяснения приведены в пункте 2.5.3 Методических рекомендаций.

Деятельность субподрядчика на строительной площадке, если субподрядчик является иностранной организацией, рассматривается как создающая постоянное представительство, если продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней. При этом должно выполняться следующее условие - генеральный подрядчик должен иметь постоянное представительство в Российской Федерации.

Началом существования строительной площадки на основании пункта 3 статьи 308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ, включающих, как мы уже сказали, все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Если акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными, на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Приостановление работ

Необходимо отметить, что если работы на строительной площадке временно приостановлены, стройплощадка не прекращает существования. Исключение составляют следующие случаи, указанные в пункте 4 статьи 308 НК РФ:

- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления;

- действие обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажорные обстоятельства, представляют собой чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнять принятые ими обязательства. К таким обстоятельствам относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.

Продолжение или возобновление работ

В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ, и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены пунктом 4 статьи 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта, о чем сказано в пункте 2.5.2 Методических рекомендаций.

Такой порядок определения срока существования строительной площадки предусмотрен только для случаев, когда:

- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- продолжающиеся или возобновленные работы поручены лицу, ранее выполнявшему эти работы на этой строительной площадке, или новый или прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Аналогичный порядок определения срока существования строительной площадки применяется также в случае, если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта.

В иных случаях, таких как выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения объекта, ранее сданного заказчику (застройщику), срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

В пункте 2.5 Методических рекомендаций отмечено, что особенное практическое значение рассмотренная нами статья 308 НК РФ имеет для целей применения соответствующих положения соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении:

Австралия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Австрия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Азербайджан - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Албания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албания от 11 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Алжир - 6 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Армения - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 года "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество");

Болгария - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Бельгия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16 июня 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Великобритания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества");

Венгрия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Вьетнам - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Германия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Греция - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Дания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Египет - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Израиль - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Индия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Индонезия - 3 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Иран - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Ирландия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Исландия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Испания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Италия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения");

Казахстан - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 года "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал");

Канада - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады от 5 октября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Катар - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Кипр - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Киргизия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Китай - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Корея - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Кувейт - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Ливан - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики от 8 апреля 1997 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Литва - 9 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Люксембург - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Македония - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Малайзия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Марокко - 8 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко от 4 сентября 1997 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Мексика - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Молдова - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова от 12 апреля 1996 года "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов");

Монголия - 24 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии от 5 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Намибия - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия от 31 марта 1998 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");

Нидерланды - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Новая Зеландия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Норвегия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегия от 26 марта 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Польша - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (статья 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 года "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");

Португалия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");

Румыния - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии от 27 сентября 1993 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Сингапур - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Словакия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики от 24 июня 1994 года "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");

Сирия - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17 сентября 2000 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Словения - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения от 29 сентября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

США - 18 месяцев (статья 5 Договора между Российской Федерацией и США от 17 июня 1992 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Таджикистан - 24 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал");

Туркмения - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана от 14 января 1998 года "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Турция - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Узбекистан - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан от 2 марта 1994 года "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");

Украина - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 8 февраля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов");

Филиппины - 183 дня (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины от 26 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Финляндия - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Франция - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество");

Хорватия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия от 2 октября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Чехия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Швейцария - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Швеция - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции от 15 июня 1993 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Шри-Ланка - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Югославия - 18 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

ЮАР - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики от 27 ноября 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход");

Япония - 12 месяцев (статья 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 года "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы").

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, указанный в международном договоре, в течение которого существование стройплощадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после превышения срока, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Налогообложение доходов иностранных организаций без постоянного представительства

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, о которых мы сказали, установлены статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории - доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента), и доходы, не подлежащие налогообложению.

Рассмотрим доходы, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Дивидендом согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

К налоговой базе, определяемой по доходам полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организации не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ей обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

В письме Минфина Российской Федерации от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428 обращено внимание на следующее. Глава 25 НК РФ содержит общие нормы (статьи 251, 277 НК РФ), применяемые, в том числе, и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Согласно этим нормам, не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного общества либо при ликвидации общества.

Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежит обложению налогом в полной сумме выплаты.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2006 г. N 03-08-05.

Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ), в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.

Процентами согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

Как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 24 июля 2007 года N 03-08-13 для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляются нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

Согласно статьям 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.

Согласно разъяснениям, содержащимся в письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.

В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Далее в письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит указаний на необходимость проведения специально оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

Кодекс не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 4 сентября 2007 г. N 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в письме от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254, для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

- договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;

- выписки из учета головного офиса иностранной организации;

- справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.

В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%. Если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога в размере 20%.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10%, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 июня 2008 года N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

- между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - вне территории Российской Федерации;

- между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.

Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ и равной 10 процентам.

Как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 18 июля 2008 года N 03-03-06/1/412 доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями статей 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.

Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Под неустойкой (штрафом, пеней) согласно статье 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 июля 2006 г. N 20-12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.

Иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина Российской Федерации от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/478.

В частности, к "иным аналогичным доходам" относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.

Перечисленные доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

В. Авдеев,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.