Оформляя работнику или члену его семьи страховку по договору ДМС, важно учесть ряд налоговых тонкостей ("Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.)

Оформляя работнику или члену его семьи страховку по договору ДМС, важно учесть ряд налоговых тонкостей

Зачастую работодатели заключают в пользу своих сотрудников договоры добровольного медицинского страхования (ДМС). Затраты по таким договорам компания вправе учесть в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6% от общей суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом должны выполняться следующие условия:

- заключение договора ДМС должно быть предусмотрено трудовым или коллективным договором;

- страховая организация должна иметь соответствующую лицензию;

- срок договора страхования должен превышать один год.

Однако на практике даже при выполнении указанных требований контролеры нередко предъявляют претензии и отказывают в признании расходов в виде сумм страховых взносов по ДМС. Кроме того, споры возникают по вопросам начисления страховых взносов во внебюджетные фонды и удержания НДФЛ с сумм уплаченных страховых премий.

Ситуация	Спорный вопрос	Официальные разъяснения ведомств и позиция судов
Работодатель в полном размере оплачивает страховку по ДМС всем своим сотрудникам	Облагаются ли НДФЛ суммы страховых взносов по договору ДМС?	По договору ДМС, заключенному работодателем со страховой организацией, страховой выплатой в пользу работника является оплата стоимости медицинских услуг, оказанных медицинским учреждением этому работнику. По общему правилу страховые выплаты в целях исчисления НДФЛ признаются доходом (подп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ). Однако пункт 3 статьи 213 НК РФ исключает страховые взносы по договорам ДМС из базы по НДФЛ. Это подтверждает Минфин России в письмах от 26.12.08 N 03-04-06-01/388, от 04.12.08 N 03-04-06-01/363, от 03.07.08 N 03-04-06-01/185 и УФНС России по г. Москве в письмах от 01.07.10 N 20-14/3/068886, от 27.02.09 N 20-15/3/017755@. При этом не имеет значения величина страховой премии, уплаченной работодателем по договору ДМС (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.06 N 21-11/68265@)
	Начисляются ли страховые взносы во внебюджетные фонды в случае оплаты сотрудникам медстраховки?	По общему правилу компания не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на взносы и выплаты по договору ДМС (п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС" (далее - Закон N 212-ФЗ) и подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)). Основным условием для применения такого освобождения является срок действия договора ДМС - он должен составлять не менее года. Это подтверждает и Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.10 N 10-4/325233-19
Организация выборочно застраховала своих сотрудников (к примеру, только управленческий персонал)	Вправе ли работодатель учесть в налоговых расходах сумму страховых взносов по таким договорам?	В соответствии с пунктом 2 статьи 942 ГК РФ при заключении договора ДМС указывают, в частности, информацию о застрахованных лицах. При этом, по мнению Минфина России, законодательство не обязывает работодателя заключать договоры добровольного медицинского страхования в отношении всех сотрудников организации. Соответственно при выполнении всех условий, установленных пунктом 16 статьи 255 НК РФ, расходы по договору ДМС, заключенному для части работников, организация вправе учесть при налогообложении прибыли (письмо от 10.05.11 N 03-03-06/1/284)
Организация застраховала по программе ДМС членов семей работников	Можно ли учесть расходы на такое страхование при расчете базы по налогу на прибыль?	По общему правилу положения пункта 16 статьи 255 НК РФ распространяются только на сотрудников организации. Соответственно если работодатель оплатил страховку членам семьи сотрудников, то учет таких страховых взносов в налоговых расходах, скорее всего, вызовет претензии налоговиков. УФНС России по г. Москве в письме от 22.08.08 N 21-11/079061@ указало, что если члены семей сотрудников организации не являются работниками данной организации, то затраты в виде взносов по договорам ДМС, предусматривающим оплату медицинских расходов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Суды поддерживают налоговиков в этом вопросе. Так, в одном из дел организация включила взносы по договорам ДМС, заключенным в пользу членов семьи директора, в состав прочих расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), поскольку страхование родственников было предусмотрено трудовым договором. Однако суд отметил, что нормы статьи 255 НК РФ предусматривают отнесение на расходы только тех затрат, которые произведены именно в пользу работника. Соответственно спорные взносы работодатель не вправе учесть в составе налоговых расходов независимо от условий трудового договора, заключенного с работником (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.05 N А56-740/2005, оставлено в силе постановлением ФАС Северо-Западного округа от 23.12.05 N А56-740/2005)
	Облагаются ли НДФЛ суммы страховых взносов, которые компания уплатила за родственников работника?	В настоящее время со стоимости медстраховки, оформленной на члена семьи сотрудника, компания не удерживает НДФЛ. Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ в базу по НДФЛ не включают взносы по договорам ДМС, которые организация внесла за тех физлиц, для которых она не является работодателем. Это подтверждает Минфин России в письмах от 23.07.08 N 03-04-06-01/224, от 04.12.08 N 03-04-06-01/363, от 04.12.08 N 03-04-06-01/364 и от 03.07.08 N 03-04-06-01/185. Однако ранее (до внесения изменений в указанную норму НК РФ) и финансовое, и налоговое ведомства придерживались позиции, что с суммы страховых взносов, уплаченных работодателем по договорам ДМС за членов семьи своего работника, необходимо удержать НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 26.06.07 N 03-04-06-01/201 и УФНС России по г. Москве от 19.12.07 N 28-11/121403). При этом суды, как правило, приходили к выводу, что действие пункта 3 статьи 213 НК РФ распространяется на всех физических лиц, в пользу которых заключены договоры ДМС, а не только на работников организации-страхователя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.11 N А56-55221/2010)
	Облагается ли страховыми взносами (в том числе от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) стоимость страховки, которую компания оплатила для родственников работников?	При оплате медстраховки родственникам работника не возникает объекта обложения страховыми взносами, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ведь в этом случае между организацией и членами семей работников отсутствуют трудовые отношения (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Минздравсоцразвития России в письме от 27.02.10 N 406-19 также отметило, что если организация уплачивает суммы страховых взносов по договорам ДМС за физлиц, не являющихся ее работниками, и производит эти выплаты не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, то спорные суммы объектом обложения страховыми взносами в фонды не являются
В соответствии с условиями договора работодатель оплачивает часть страховки ДМС, остальную часть оплачивают сами сотрудники	Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы по страховке?	Подобную ситуацию рассмотрела ФНС России в письме от 03.07.12 N ЕД-4-3/10859@, согласованном с Минфином России. По мнению ведомств, согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ компания вправе учитывать в налоговых расходах только ту часть затрат, которую она понесла самостоятельно. Нам не удалось найти судебных решений по этому вопросу. Поэтому во избежание претензий проверяющих компании целесообразно учитывать при налогообложении прибыли только ту сумму страховых взносов по договору ДМС, которую она выплатила за счет собственных средств
В связи с приемом и увольнением перечень застрахованных сотрудников в течение календарного года меняется	Влияет ли на порядок налогового учета расходов по ДМС изменение количества застрахованных лиц?	Налоговое и финансовое ведомства указывают, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, то страховые взносы по таким договорам работодатель вправе учесть при налогообложении прибыли. При этом важно, чтобы существенные условия договора страхования, перечисленные в пункте 2 статьи 942 ГК РФ, не изменялись (письма УФНС России по г. Москве от 30.01.09 N 19-12/007403 и Минфина России от 10.10.07 N 03-03-06/1/709 и от 18.12.07 N 03-03-06/1/869). Кроме того, в письме от 29.01.10 N 03-03-06/2/11 финансовое ведомство напомнило, что суммы уплаченных страховых взносов можно включить в налоговые расходы только в том случае, если договор ДМС заключен на срок не менее одного года. Аналогичной позиции придерживаются и суды. Они указывают, что в статье 255 НК РФ содержится ограничение только по сроку, на который заключен договор добровольного медицинского страхования. Требований к сроку, на который застрахованы работники, Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Следовательно, прием и увольнение работников в течение срока действия договора ДМС не могут послужить основаниями для исключения расходов работодателя на оплату их медицинской страховки (постановления ФАС Уральского от 17.06.11 N Ф09-3508/11-С3, от 15.12.09 N Ф09-9912/09-С3 и Северо-Западного от 10.04.09 N А56-21728/2008 округов). Иногда на практике в течение срока действия договора ДМС изменяется не только перечень, но и количество застрахованных лиц. По мнению Минфина России, дополнительные страховые взносы за вновь принятых работников компания вправе включить в налоговые расходы (письма от 16.11.10 N 03-03-06/1/731, от 18.01.08 N 03-03-06/1/15 и от 18.01.08 N 03-03-06/1/13). При этом финансовое ведомство отмечает, что в договоре ДМС необходимо предусмотреть возможность изменения количества застрахованных лиц. Кроме того, срок действия такого договора должен составлять не менее года. Случается, что после увольнения сотрудников компания продолжает уплачивать за них страховку. Нам не удалось найти официальной позиции ведомств и судебной практики, разъясняющих порядок налогового учета в этой ситуации. По мнению автора, страховые взносы в этом случае безопаснее уплачивать за счет чистой прибыли. Ведь по правилам пункта 16 статьи 255 НК РФ при налогообложении прибыли организация учитывает лишь страховые взносы по договору ДМС, уплаченные за ее работников
Организация заключила договоры ДМС с разными страховыми организациями в отношении одних и тех же сотрудников	Вправе ли компания при расчете налога на прибыль учитывать платежи по обоим договорам страхования?	По мнению Минфина России, компания вправе учесть при налогообложении прибыли страховые взносы по договорам ДМС работников, заключенным на срок не менее одного года с разными страховыми организациями в отношении одних и тех же сотрудников (письмо от 29.07.13 N 03-03-06/1/30023). Однако важно помнить, что в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ в налоговые расходы включаются страховые взносы по договорам ДМС, не превышающие лимита в 6% от расходов на оплату труда. Судебных решений по этому вопросу найти не удалось
По условиям договора ДМС страховые взносы компания уплачивает в рассрочку	В какой момент компания признает расходы по таким договорам ДМС?	Как правило, работодатель уплачивает страховую премию по договору ДМС в рассрочку. В этом случае расходы в виде страховых взносов по такому договору организация признает равномерно в течение того периода, за который они уплачены. Ведь в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию компания признает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора она перечислила денежные средства на уплату страховых взносов. При этом Минфин России в письмах от 14.05.12 N 03-03-06/1/244 и от 14.05.12 N 03-03-06/1/245 уточняет, что сумму налоговых расходов целесообразно рассчитывать на конец каждого отчетного периода. Судебная практика подтверждает, что расходы по уплате страховой премии в рассрочку работодатель признает равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.12 N 17АП-14175/2011-АК)
Спустя несколько месяцев после заключения договора ДМС компания нашла страховую компанию, предлагающую более выгодные условия страхования. В связи с этим она расторгла действующий договор и заключила новый на более выгодных условиях	Вправе ли организация учесть в налоговых расходах затраты по расторгнутому договору?	По правилам абзаца 5 статьи 255 НК РФ компания вправе учесть при налогообложении прибыли страховые взносы по договору ДМС, который заключен на срок не менее одного года. В письме от 07.06.11 N 03-03-06/1/327 Минфин России рассмотрел частный запрос налогоплательщика, который расторгнул спорный договор страхования через два месяца после его заключения. В этом случае финансовое ведомство рекомендовало компании восстановить расходы в виде уплаченных страховых взносов в составе доходов. Поскольку в связи с расторжением договора были нарушены условия, установленные абзацем 5 пункта 16 статьи 255 НК РФ. При этом случаи, когда ранее включенные в налоговые расходы платежи по договорам ДМС работодатель не учитывает при налогообложении прибыли, перечислены в абзаце 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ. Пункт о досрочном расторжении договора ДМС указанный перечень не содержит. По мнению автора, если на момент расторжения договора страховые взносы выплачивались более года (например, изначально договор был заключен на два года, а расторгнут через полтора года), у компании отсутствует необходимость восстанавливать в доходах спорные взносы. Однако, учитывая отсутствие судебной практики по этому вопросу, если работодатель примет решение придерживаться такого порядка учета, споры с проверяющими не исключены. На практике также распространены ситуации, когда страховщик передает обязательства по договору страхования другому страховщику. По мнению Минфина России, в этом случае организация вправе продолжать включать суммы страховых взносов в налоговые расходы (письмо от 11.11.11 N 03-03-06/3/12). Ведь фактически договор страхования не расторгается. Кроме того, финансовое ведомство разъяснило, что аналогичный порядок учета применяется и в случае передачи обязательств по договору ДМС при реорганизации страховщика (ст. 57 и 58 ГК РФ)
Работодатель оплачивает сотрудникам страховку по договору ДМС, который предусматривает в том числе оплату санаторно-курортного отдыха	Облагаются ли НДФЛ суммы страховых взносов по таким договорам?	По общему правилу страховые взносы, уплаченные работодателем по договору ДМС, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Исключением являются договоры ДМС, которые предусматривают предоставление работникам санаторно-курортных путевок. Сумма взносов, уплаченных работодателем по таким договорам, образует облагаемый НДФЛ доход работника (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). Как правило, суды соглашаются, что со страховых выплат, полученных работниками в качестве санаторно-курортного лечения в соответствии с договором ДМС, работодатель должен удержать НДФЛ. Так, в одном из дел компания в рамках договора ДМС оплатила за работников санаторно-курортные путевки. Инспекторы привлекли работодателя к ответственности за неперечисление НДФЛ со стоимости таких путевок. Суд пришел к выводу, что действия компании были направлены на обеспечение работников санаторными путевками. А перечисление страховых выплат осуществлялось с использованием денежных средств. Соответственно у организации была реальная возможность удержать НДФЛ с перечисленной суммы. Следовательно, реальных препятствий к исполнению обязанности налогового агента у компании не имелось (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.12 N А27-4466/2011). Кроме того, по мнению суда, у работников компании отсутствовали профзаболевания и компания не обосновала приобретение спорных санаторно-курортных путевок в целях лечения профессиональных заболеваний. На практике налоговики зачастую относят к санаторно-курортным услугам лечебно-восстановительные мероприятия. Так, ФАС Уральского округа рассмотрел дело, в котором компания заключила договоры ДМС в отношении своих сотрудников. В приложении к договорам был определен перечень медицинских учреждений и видов медицинской помощи, в том числе реабилитационно-восстановительное лечение в условиях стационара. Суд пришел к выводу, что спорные медицинские услуги направлены именно на реабилитационно-восстановительное лечение работников в условиях стационара и не являются объектом санаторно-курортных услуг. Более того, законодательство не ограничивает перечень медицинских услуг, которые могут быть предметом добровольного медицинского страхования. Соответственно, по мнению суда, в рассматриваемой ситуации облагаемый НДФЛ доход у работников компании не возникает (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.11 N А56-10392/2010). Аналогичные выводы содержит и постановление ФАС Уральского округа от 12.03.08 N Ф09-1326/08-С3
	Является ли работодатель налоговым агентом по НДФЛ?	ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.07.10 N А56-24057/2008 пришел к выводу, что лица, оплатившие санаторно-курортные путевки застрахованным лицам, у которых в связи с этим возникла материальная выгода, выполняют обязанности налогового агента по НДФЛ. При этом в соответствии с договором страхования именно на страховую организацию возложена обязанность при наступлении страхового случая выплатить страховое возмещение. Следовательно, налоговым агентом выступает страховая компания. Аналогичные выводы суд того же округа сделал и в постановлении от 02.07.09 N А56-24057/2008. Однако в другом деле ФАС Западно-Сибирского округа указал, что именно работодатель в спорной ситуации обязан исполнить функции налогового агента. В этом споре организация пыталась доказать, что она не является источником спорных выплат - работник получил доход от организации только в виде оплаченных страховых взносов, а не в виде стоимости путевки. Но суд с таким мнением компании не согласился. Поскольку организация фактически возмещала страховой компании стоимость санаторно-курортных путевок, приобретенных для работников, путем перечисления взносов по договору ДМС. Соответственно именно работодатель является источником облагаемого НДФЛ дохода и должен исполнить обязанности налогового агента в спорной ситуации (постановления от 15.01.10 N А27-6748/2009, от 18.12.09 N А27-5584/2009 и от 18.12.09 N А27-6555/2009)
Организация застраховала в рамках договора ДМС здоровье сотрудника, выезжающего за рубеж. При этом такая поездка не является командировкой	Удерживает ли компания НДФЛ со стоимости такой страховки?	Пункт 3 статьи 213 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ сумму страховых взносов, уплаченных в рамках договора ДМС работников. При этом, как отмечает Минфин России в письме от 05.07.07 N 03-03-06/3/10, указанная норма не ограничивает право работника обращаться в медицинские учреждения на территории РФ или за ее пределами. Следовательно, взносы по международной страховке работника в рамках договора ДМС не образуют облагаемый НДФЛ доход

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.