Спорные вопросы по исчислению НДФЛ в ЛПУ в 2013 году (Т. Обухова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Спорные вопросы по исчислению НДФЛ в ЛПУ в 2013 году

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Обязанности по исчислению и уплате НДФЛ возложены на налоговых агентов, за исключением отдельных случаев. Медицинские организации, производящие выплаты физическим лицам, являющиеся в силу норм гл. 21 НК РФ объектом обложения НДФЛ, именуются налоговыми агентами. Они исчисляют и перечисляют в бюджет данный налог. Как показывает практика, отдельные ситуации, возникающие при применении гл. 21 НК РФ, нередко вызывают затруднения, что приводит к неправильному применению положений данной главы. В настоящей статье предлагаем рассмотреть некоторые спорные ситуации и ошибки, которые допускают бухгалтеры при их разрешении.

Начисление и уплата НДФЛ с сумм заработной платы

Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и трудовым договорами. Датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). В то же время ст. 226 НК РФ содержит правило о том, что налоговый агент должен перечислить НДФЛ с заработной платы не позднее дня получения денежных средств в банке для ее выплаты или на следующий день после выплаты из кассы. При этом у бухгалтеров возникает вопрос: надо ли удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет с суммы аванса (за первую половину месяца)?

По этому поводу имеется немало разъяснений финансистов. Так, в последнем Письме Минфина РФ от 18.04.2013 N 03-04-06/13294 относительно этой ситуации были даны следующие разъяснения. Налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, ФНС РФ от 13.10.2011 N ЕД-4-3/16950@ и др.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 указано, что правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде суммы оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ДВО от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012, ФАС СЗО от 22.03.2011 N А26-1553/2010.

Обратите внимание! НДФЛ с заработной платы удерживается и перечисляется в бюджет один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам месяца в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина РФ от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232, Постановление ФАС СЗО от 22.03.2011 N А26-1553/2010). Однако имеются судебные решения, из которых следует, что при выплате заработной платы два раза в месяц налог уплачивается в последний день месяца, за который начислен этот доход (Постановление ФАС ДВО от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012).

Начисление и уплата НДФЛ с сумм отпускных за вредные условия труда

В силу ст. 116 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, сотрудникам с ненормированным рабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Каждый работник, занятый на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на получение компенсаций, установленных в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором (ст. 219 ТК РФ). Если на рабочих местах обеспечены безопасные условия труда, что подтверждено результатами аттестации рабочих мест или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.

Минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления установлены Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870. Согласно данному документу работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее семи календарных дней.

Конституционный суд в Определении от 07.02.2013 N 135-О указал, что в ТК РФ для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предусмотрен комплекс компенсационных мер, направленных на ослабление негативного воздействия на здоровье вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса, в том числе сокращенная продолжительность рабочего времени (ч. 1 ст. 92 ТК РФ), ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 117 ТК РФ) и повышенная оплата труда (ч. 1 ст. 146 и ст. 147 ТК РФ). Из Решения ВС РФ от 14.01.2013 N АКПИ12-1570 также следует, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск относится к предоставляемым работникам компенсациям за работу с вредными и (или) опасными условиями труда (данное решение оставлено в силе Определением ВС РФ от 28.03.2013 N АПЛ13-102).

Суммы оплаты дополнительных отпусков подлежат обложению НДФЛ. Такой вывод следует из того, что перечень доходов, освобождаемых от обложения данным налогом, приведен в ст. 217 НК РФ. Положений, непосредственно предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, ст. 217 НК РФ не содержит, и суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина РФ от 06.05.2013 N 03-04-06/15555, от 19.06.2009 N 03-04-06-02/46).

Начисление и уплата НДФЛ с суммы компенсации за использование личного имущества работника в служебных целях

Иногда работники учреждений здравоохранения используют свое личное имущество в служебных целях (например, автомобили). За это им выплачивается компенсация. Размер такой компенсации определяется условиями договора, заключаемого между работником и учреждением (ст. 188 ТК РФ).

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов организации на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Эти нормы разработаны в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и применяются в отношении исчисления налога на прибыль.

В данном постановлении приведены следующие нормы компенсации расходов за использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях.

Вид автотранспорта	Размер компенсации, руб. в месяц
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно	1 200
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см	1 500
Мотоциклы	600

Однако учреждение вправе установить компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях и в ином размере (в большем размере, чем это предусмотрено данным постановлением). В отношении использования других видов имущества размер компенсации на законодательном уровне тоже не установлен (по крайней мере в отношении нормативных актов федерального уровня). Поэтому в силу норм ст. 188 ТК РФ размер компенсации определяется по соглашению сторон.

Из разъяснений, содержащихся в Письме Минфина РФ от 27.06.2013 N 03-04-05/24421, следует, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Освобождению от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении трудовых обязанностей в силу соглашения сторон трудового договора. При этом размер возмещения расходов должен подтверждаться документами, свидетельствующими о принадлежности налогоплательщику на праве личной собственности используемого в служебных целях имущества (паспортом транспортного средства и свидетельством о его регистрации), расчетами компенсаций и документами, подтверждающими фактическое использование имущества в интересах работодателя (путевыми листами), а также документами, подтверждающими суммы произведенных в этой связи расходов.

Глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества (автомобиля) работника в интересах работодателя и не предусматривает порядка их установления. Следовательно, в данном случае нужно руководствоваться положениями ст. 188 ТК РФ. Компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного имущества в интересах работодателя не облагаются НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387.

В Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06 Президиум ВАС отметил следующее. Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 92, установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц. Подобная позиция содержится в постановлениях ФАС ПО от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283, ФАС СКО от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А.

Таким образом, сумма компенсации за использование личного имущества сотрудника в служебных целях, выплачиваемая в пределах, установленных договором, заключенным между работником и работодателем, не подлежит обложению НДФЛ. В случае если по каким-либо причинам учреждение уплачивает компенсацию за использование личного имущества сотрудника в служебных целях в размере, большем, чем это предусмотрено соглашением сторон, данная сумма подлежит обложению НДФЛ.

Например, в договоре, заключенном между работником и работодателем, определено, что сумма компенсации за использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях составляет 5 000 руб. в месяц. В пути следования работника для выполнения служебного задания (предположим, в командировку в область) было повреждено колесо. Стоимость ремонта составила 2 000 руб. По решению руководителя учреждения работнику нужно было возместить расходы на ремонт колеса. Поскольку эти выплаты не были предусмотрены соглашением сторон, с них надо удержать сумму НДФЛ и перечислить ее в бюджет.

Начисление и уплата НДФЛ с суммы компенсации за проезд к месту проведения отпуска

Согласно ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

Организации, финансируемые из федерального бюджета, оплачивают также стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска работника и обратно неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям, фактически проживающим с работником) независимо от времени использования отпуска.

Оплата стоимости проезда работника и членов его семьи личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов РФ, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, а у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Когда работник проводит отпуск на территории РФ, проблем с исчислением НДФЛ обычно не возникает. Однако если сотрудник проводит отпуск за границей, то у бухгалтера возникает вопрос о том, надо ли (а если надо, то с каких сумм) удерживать с работника НДФЛ.

Из последних разъяснений Минфина и решений арбитражных судов следует, что в случае проведения работником отпуска за пределами РФ суммы оплаты организацией стоимости проезда работника до ближайших к месту пересечения границы РФ железнодорожной станции, аэропорта, морского (речного) порта, автостанции либо суммы оплаты проезда, производимой на основании справки о стоимости перевозки по территории РФ, включенной в стоимость билета, выданной транспортной организацией, освобождаются от обложения НДФЛ, а суммы оплаты организацией проезда работника по территории за пределами РФ к месту проведения отпуска за границей подлежат обложению данным налогом в установленном порядке (письма Минфина РФ от 18.06.2013 N 03-04-05/22782, от 24.05.2013 N 03-04-05/18850, от 03.11.2010 N 03-04-06/6-263).

При рассмотрении вопроса об обложении НДФЛ стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно работников, проживающих на территориях Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, если место проведения отпуска находилось за пределами РФ, хотелось бы обратить ваше внимание на Постановление ФАС МО от 04.03.2011 N КА-А40/17007-10;2. В нем суд пришел к следующему выводу: оплата авиационного перелета к месту проведения отпуска и обратно должна производиться в пределах территории РФ, ограниченной Государственной границей, по тарифам до ближайшего авиационного аэропорта, расположенного вблизи государственной границы РФ. Соответственно, с этих сумм НДФЛ не удерживается. Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС МО от 15.10.2010 N КА-А40/8835-10-2, от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09. Заметим: ранее Минфин разъяснял, что оплата работнику стоимости авиабилета до пункта назначения в иностранном государстве не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и облагается НДФЛ в полном объеме (письма от 16.09.2005 N 03-05-01-04/274, от 09.12.2004 N 03-05-01-04/104).

Начисление и уплата НДФЛ с сумм возмещаемых расходов на командировки

Врачи часто посещают конференции (конгрессы, симпозиумы). Во время поездок они нередко пользуются услугами VIP-зала аэропорта и при составлении авансового отчета прилагают к нему квитанцию, подтверждающую оплату данной услуги. Часто внутренними (локальными) актами медицинских учреждений предусматривается оплата данных расходов за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. При этом при возмещении таких расходов командированным лицам у бухгалтера возникает вопрос о том, надо ли с этих сумм удерживать НДФЛ.

Из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, следует, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ к освобождаемым от налогообложения доходам относятся все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

В абзаце 10 данного пункта дополнительно указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, не подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Как отметил Минфин, указанная норма не содержит ограничений в отношении порядка проезда работника к месту командирования и обратно. Поэтому при направлении работников в командировку расходы организации на оплату услуг бизнес-зала в аэропорту для указанных лиц, относящиеся к расходам сотрудников на проезд до места назначения, не подлежат обложению НДФЛ. По данному вопросу имеется и обширная положительная судебная практика. Например, в Постановлении ФАС МО от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10 суд пришел к выводу, что организация оплачивала услуги VIP-зала аэропорта, чтобы обеспечить работникам комфортные условия труда, доступ к телекоммуникационным средствам связи, возможность вести переговоры. Данные расходы подпадают под положения п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ. Решение о том, что с сумм оплаты стоимости услуг VIP-зала аэропорта не следует удерживать НДФЛ, было принято и в постановлениях ФАС СЗО от 25.04.2013 N А42-7726/2011, ФАС ПО от 08.07.2009 N А55-15143/2008, ФАС МО от 11.01.2009 N КА-А40/12478-08.

В то же время имеются судебные решения, из которых следует, что оплата услуг VIP-зала аэропорта является дополнительным платежом, связанным с повышением уровня комфортности для пассажиров. С этих сумм следует начислять НДФЛ, поскольку VIP-услуги были оплачены в пользу работников, не поименованных в локальном нормативном акте в качестве лиц, которым компенсируется стоимость таких услуг (Постановление ФАС ВСО от 07.07.2011 N А33-9347/2010). В Письме Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 содержатся разъяснения о том, что к "аэропортовым" платежам и сборам, которые не облагаются НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ, относятся только обязательные платежи. Таким платежом не является оплата услуг VIP-зала аэропорта. В связи с этим указанные выплаты облагаются НДФЛ.

Из всего вышесказанного следует: оплата услуг VIP-зала аэропорта не подлежит обложению НДФЛ, если возмещение данных расходов работникам учреждения прописано во внутренних (локальных) актах учреждения и такие расходы подтверждены документально.

Т. Обухова,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.