НДС и раздельный учет в налоговой политике (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

НДС и раздельный учет в налоговой политике

Если организация является плательщиком НДС, то при формировании учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики) отдельный раздел необходимо посвятить этому налогу. Переписывать главу 21 НК РФ не нужно, важно учесть только те моменты исчисления НДС, в отношении которых данная глава предоставляет налогоплательщику право выбора или не содержит прямо установленного порядка расчета. В силу того что налоговые обязательства по НДС у организаций довольно внушительны, это позволит им сократить уровень своих налоговых платежей вполне законным способом.

В налоговой политике по НДС организации в первую очередь следует указать, является ли она плательщиком данного налога. Налоговым законодательством плательщиками НДС признаются исключительно все организации (в том числе и иностранные), как коммерческие, так и некоммерческие. В полной мере это относится и к организациям, финансируемым из бюджета (Письмо Минфина от 25.12.2007 г. N 03-07-11/643).

Обратите внимание: плательщиками НДС признаются даже первичные профсоюзные организации, так как они являются юридическими лицами, созданными в соответствии с российским законодательством (Письмо Минфина от 18.04.2007 г. N 03-04-06-01/125).

Статусом плательщика НДС обладают и органы государственной власти или местного самоуправления, о чем свидетельствуют Письма Минфина от 07.12.2007 г. N 03-07-11/616 и ФНС от 13.07.2009 г. N ШС-22-3/562@ "О порядке применения налога на добавленную стоимость при реализации муниципального имущества физическим лицам".

Вместе с тем общее правило признания организаций плательщиками НДС не распространяется на организации, применяющие такие виды специальных налоговых режимов, как:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- упрощенная система налогообложения (п. 4 ст. 346.11 НК РФ);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Правда, при использовании ЕНВД организация не признается плательщиком НДС только в части операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности.

Все положения налогового законодательства по НДС в равной степени распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

Если организация или коммерсант имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога по ст. 145 НК РФ, то ей (ему) в налоговой политике следует отметить, используется это право или нет.

При использовании такого права налогоплательщику не придется фактически уплачивать налог в бюджет. Кроме того, отпадает необходимость (при выполнении некоторых условий) в подаче налоговых деклараций по НДС. На это указал Минфин в Письме от 27.11.2009 г. N 03-07-14/107 и УФНС по г. Москве в Письме от 17.11.2009 г. N 16-15/120379.

Напомню, что в силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Для получения освобождения налогоплательщику необходимо письменно уведомить свою налоговую инспекцию о том, что он использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС от 04.07.2002 г. N БГ-3-03/342.

Уведомить налоговый орган нужно не позднее 20-го числа того месяца, в котором налогоплательщик начал использовать освобождение от уплаты налога.

Помимо самого уведомления в налоговый орган налогоплательщик должен представить и документы, подтверждающие его право на использование освобождения.

Такими документами являются:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Имейте в виду, что при наличии операций по реализации подакцизных товаров применить право на освобождение налогоплательщик может только при наличии раздельного учета операций по реализации неподакцизных товаров и товаров, облагаемых акцизами. Претендовать на освобождение он вправе только по операциям реализации неподакцизных товаров.

Если же имеют место только операции с товарами, облагаемыми акцизами, воспользоваться освобождением от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ нельзя даже при небольшом объеме выручки.

Обратите внимание: освобождение от уплаты налога носит уведомительный, а не разрешительный характер, поэтому дожидаться какого-либо ответа от налоговиков по этому поводу плательщику НДС не нужно.

Освобождение от обязанностей плательщика НДС фирма или коммерсант получает на 12 последовательных календарных месяцев. Добровольно отказаться от освобождения нельзя, а вот утратить право на его применение можно.

Как следует из п. 5 ст. 145 НК РФ, основаниями для утраты права на освобождение являются:

- превышение предельного размера выручки за любые три последовательных календарных месяца;

- реализация подакцизных товаров.

При утрате права на освобождение сумма

налога за месяц, в котором указанные случаи имели место, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (Письмо Минфина от 23.07.2013 г. N 03-07-14/29077).

В то же время в ст. 145 НК РФ, как, впрочем, и во всей главе 21 НК РФ, ничего не сказано о том, за счет каких средств уплачивается "восстановленный" налог. Минфин в Письме от 29.05.2001 г. N 04-03-11/89 указывает, что НДС в данном случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога. В более поздних разъяснениях (Письмо от 06.05.2010 г. N 03-07-14/32) Минфин уточняет, что поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ определение суммы НДС расчетным методом при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено, при утрате права на освобождение налогоплательщик должен исчислить налог по ставке 18%.

Однако арбитражная практика показывает, что при утрате права на освобождение у налогоплательщика есть шанс восстановить налог с применением расчетной ставки налога, то есть исходя из цены договора (Постановления ФАС Уральского округа от 04.06.2008 г. по делу N А76-24488/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2009 г. по делу N А46-18486/2008).

Так как порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение законодательно не определен, налогоплательщик вправе решить сам, за счет каких средств он будет восстанавливать сумму налога - за счет собственных средств или же за счет средств покупателей товаров (работ, услуг). Решение о восстановлении суммы налога с использованием расчетной ставки следует закрепить в налоговой политике, тогда правомерность такого способа восстановления налоговики оспорить не смогут даже в суде.

Напомню, что воспользоваться освобождением от уплаты НДС сроком на 10 лет могут и организации, обладающие статусом участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). Такую возможность указанным фирмам предоставляет ст. 145.1 НК РФ.

Воспользоваться освобождением участник проекта "Сколково" может только в том случае, если у него при годовом объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) более одного миллиарда рублей совокупный размер прибыли, рассчитанный нарастающим итогом с 1-го числа того же года, не превышает 300 миллионов рублей.

Размер прибыли, о которой идет речь, определяется по правилам главы 25 НК РФ.

Освобождение участника проекта "Сколково" от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, носит также уведомительный характер. Форма уведомления, которое необходимо направить в налоговую инспекцию, утверждена Приказом Минфина от 30.12.2010 г. N 196н. Электронная форма утверждена Приказом ФНС от 12.12.2011 г. N ММВ-7-6/918@.

Вместе с уведомлением участник проекта "Сколково", решивший использовать освобождение по НДС, должен направить в налоговый орган документы, подтверждающие его статус участника данного проекта, предусмотренные Законом N 244-ФЗ.

Особенности учета организаций, получивших статус участников проекта "Сколково" в соответствии с Законом N 244-ФЗ, утверждены Приказом Минфина от 08.02.2011 г. N 14н.

Согласно п. 3 ст. 145.1 НК РФ участник проекта "Сколково" вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором им был получен статус участника проекта.

При утрате статуса участника проекта "Сколково" или же превышении лимита совокупного размера прибыли, определенной по правилам главы 25 НК РФ, организация лишается права на освобождение и обязана восстановить сумму налога.

Если организация пользуется правом, предоставленным ст. 145.1 НК РФ, то этот момент также подлежит отражению в налоговой политике.

Сегодня нет однозначного ответа на вопрос, должны ли участники проекта "Сколково", использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145.1 НК РФ, представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС. Минфин считает это обязательным (Письмо от 19.12.2011 г. N 03-03-06/1/832), а ФНС занимает противоположную позицию (Письмо от 15.12.2011 г. N ЕД-21-3/375).

Учитывая это, участнику данного проекта, использующему освобождение от уплаты налога, в своей налоговой политике по НДС следует отметить, будет он представлять в период освобождения декларацию или нет.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые налогоплательщиком, входят в состав операций, освобождаемых от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то в налоговой политике необходимо отразить решение о применении так называемых "добровольных льгот". Их перечень приведен в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание: состав добровольных льгот, применяемых плательщиками НДС, постоянно расширяется.

Так, например, с 1 января 2013 г. изменена льгота в части реализации коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги.

Если до указанной даты в подпункте 29 п. 3 ст. 149 НК РФ речь шла лишь о льготной реализации коммунальных услуг, приобретаемых у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, то с начала текущего года в качестве поставщиков коммунальных услуг выступают еще и организации, осуществляющие горячее и холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

Если по каким-либо причинам налогоплательщик не использует добровольные льготы, то это нужно отразить в налоговой политике.

В силу п. 5 ст. 149 НК РФ для отказа от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать соответствующее заявление и представить его в налоговый орган по месту учета до 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование.

Обратите внимание: отказаться можно как в отношении использования одной льготы, так и в отношении нескольких льгот. Но при этом следует иметь в виду, что отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Заявление на отказ от льготы можно подать в произвольной форме. В нем следует указать:

- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых принято решение об отказе от использования льготы;

- налоговый период, начиная с которого планируется отказ от льготного режима;

- срок, в течение которого организация не намерена применять льготный режим (не менее года).

Обязательные льготы также часто подвергаются изменениям, которые необходимо учитывать при составлении налоговой политики на следующий календарный год.

Напомню, что с 1 января 2013 г. в обязательном льготном режиме осуществляются некоторые услуги, оказываемые на рынке ценных бумаг, а также на товарных и валютных рынках, на что указывает подпункт 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Так как льготы, установленные пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, являются обязательными, решение об их применении в налоговой политике указывать нет необходимости.

При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения, в налоговой политике необходимо прописать порядок ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, осуществляемых в льготном налоговом режиме. На обязательность обособленного учета указывает п. 4 ст. 149 НК РФ. Это необходимо в целях определения источников покрытия сумм "входного" НДС.

Кстати, замечу, что организовать ведение раздельного учета по НДС нужно не только в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения. Необходимость в его ведении возникает как у налогоплательщиков, чьи операции подпадают под действие п. 2 ст. 170 НК РФ, так и у тех, кто параллельно с деятельностью, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на вмененный доход, а также у тех, кто занимается экспортными операциями.

В соответствии с нормами ст. 170 НК РФ "входной" НДС налогоплательщика может иметь два источника покрытия.

При осуществлении налогооблагаемых операций суммы "входного" налога принимаются плательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ, при осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так как глава 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, то налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы "входного" налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Имейте в виду, отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст фискалам при проверке возможность поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком. На это указывает Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 г. N 19-11/028237.

За основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм "входного" налога налогоплательщиками, осуществляющими налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на то что такой порядок распределения сумм "входного" налога предусмотрен лишь в отношении тех, кто осуществляет облагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, на мой взгляд, он может использоваться и в иных случаях, требующих от плательщика НДС ведения раздельного учета. Тем более что п. 4 ст. 170 НК РФ указывает на то, что этот порядок распределения сумм НДС применяется и плательщиками НДС, совмещающими наряду с общим режимом налогообложения специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, может воспользоваться и иным порядком ведения раздельного учета таких операций и операций, осуществляемых на внутреннем рынке. Главное, чтобы механизм ведения учета сумм "входного" налога по ресурсам, используемым для внутренних и экспортных операций, был отражен в налоговой политике (Письмо Минфина от 11.04.2012 г. N 03-07-08/101).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

То есть принцип распределения сумм "входного" налога, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ, заключается в следующем.

Сначала плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ;

2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По данной группе сумма "входного" налога учитывается плательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;

3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.

Плательщику НДС в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" придется открыть следующие субсчета:

- 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях";

- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения";

- 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций".

Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом. Для этого ему необходимо составить пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций. Ведь п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Следует иметь в виду, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание: при расчете указанной пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке (Определение ВАС РФ от 30.06.2008 г. по делу N А42-5290/07).

Минфин в Письме от 10.03.2005 г. N 03-06-01-04/133 разъяснил, что в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции учитывать не нужно. На это указал Минфин в Письме от 25.02.2009 г. N 03-07-11/145.

Кроме того, при расчете пропорции не учитываются поступления, отличные от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в частности, это касается средств, получаемых структурными подразделениями от "головной" организации, дивидендов, дисконтов по векселям и т.д. (Письма Минфина от 27.10.2011 г. N 03-07-08/298, от 03.08.2010 г. N 03-07-11/339, от 17.03.2010 г. N 03-07-11/64).

Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал (так как сейчас все уплачивают налог поквартально). Исключение составляет лишь определение доли НДС, принимаемого к вычету по основному средству или нематериальному активу, который берется на учет в первом или втором месяцах квартала: в этом случае налогоплательщик вправе использовать пропорцию по итогам месяца приобретения внеоборотного актива.

Замечу, что глава 21 НК РФ не дает разъяснений относительно того, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям.

Минфин считает, что определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письма от 18.08.2009 г. N 03-07-11/208, от 26.06.2009 г. N 03-07-14/61).

Учитывая, что прямо это положение в НК РФ не определено, налогоплательщик в своей налоговой политике может предусмотреть и иное, тем более что расчет пропорции с учетом сумм НДС дает возможность принять к вычету большие суммы общего "входного" налога (Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2007 г. по делу N А40-73242/06-129-462).

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Обратите внимание: игнорировать требование о ведении раздельного учета по НДС не стоит, ведь при его отсутствии налогоплательщик лишается возможности применить вычеты по НДС и учитывать соответствующие суммы налога в расходах, принимаемых к вычету при налогообложении прибыли (НДФЛ). Именно такие разъяснения на этот счет дает Минфин в Письме от 11.11.2009 г. N 03-07-11/296.

Единственно возможным случаем, когда закон допускает неведение раздельного учета по НДС, является применение правила "пяти процентов", закрепленного в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот нюанс также следует отразить в налоговой политике.

Напомню, что с 1 октября 2011 г. правилом "пяти процентов" свободно могут пользоваться не только налогоплательщики, занятые в сфере производства, но и те, кто занят в непроизводственном бизнесе, например в торговле (Письмо Минфина от 11.01.2012 г. N 03-07-11/03).

При определении размера указанного процента затрат в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных налогоплательщиком, а именно затраты, связанные с их осуществлением (Письма Минфина от 01.11.2010 г. N 03-07-07/70, от 01.04.2009 г. N 03-07-07/26).

Если размер затрат не превышает указанного процента, то все суммы общего "входного" налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Так как глава 21 НК РФ не содержит порядка определения общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то организация вправе применять любой способ, избранный ею для этих целей, который закреплен в ее учетной политике.

Отсутствие порядка определения общей величины совокупных расходов даст контролерам возможность настаивать на том, что доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, должна рассчитываться исходя из совокупности прямых и общехозяйственных расходов (Письма Минфина от 12.02.2013 г. N 03-07-11/3574, от 28.06.2011 г. N 03-07-11/174, от 30.05.2011 г. N 03-07-11/49 и др.).

Как уже было отмечено выше, ведение раздельного учета требуется и экспортерам. На это прямо указано в п. 10 ст. 165 НК РФ, из которого следует, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (Письмо Минфина от 29.04.2013 г. N 03-07-08/15125).

Если при экспортной реализации суммы "входного" налога по приобретенным ресурсам были приняты к вычету до момента определения налоговой базы, то экспортеру придется восстанавливать сумму налога. Напомню, что с 1 октября 2011 г. восстановленная сумма "входного" НДС по товарам подлежит вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым товарам (подпункт 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров на экспорт. Сегодня это предусмотрено НК РФ (Письмо Минфина от 05.05.2011 г. N 03-07-13/01-15).

На мой взгляд, экспортерам целесообразно закрепить в своей налоговой политике порядок восстановления налога в части основных средств и нематериальных активов, суммы НДС по которым были приняты к вычету и которые используются в экспортных операциях.

Если плательщик НДС относится к категории налогоплательщиков - изготовителей товаров (работ, услуг) длительного цикла, то в налоговой политике ему следует отметить, использует он право, предоставляемое ему п. 13 ст. 167 НК РФ, или нет.

Перечень товаров (работ, услуг) длительного цикла утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 г. N 468.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пункт 13 ст. 167 НК РФ позволяет указанной категории налогоплательщиков не платить суммы налога с полученных авансов.

Правда, чтобы воспользоваться такой возможностью, плательщик НДС должен:

- закрепить право, предоставленное ему п. 13 ст. 167 НК РФ в своей налоговой политике;

- вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг) с длительным циклом и других операций, в том числе и по суммам "входного" налога, использованным для изготовления указанных товаров (работ, услуг);

- при получении аванса одновременно с налоговой декларацией представить в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, выданный Минпромэнерго, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), в котором указаны:

- наименование товаров (работ, услуг);

- срок их изготовления;

- наименование организации-изготовителя.

Административный регламент предоставления государственной услуги по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утвержден Приказом Минпромторга от 07.06.2012 г. N 750 и действует с 3 февраля 2013 г.

Если все требуемые условия выполнены, то моментом определения налоговой базы у такой категории плательщиков НДС признается день отгрузки товаров (работ, услуг).

Однако следует иметь в виду, что возможность не платить НДС при получении авансовых платежей "сдвигает" у указанной категории плательщиков НДС и момент применения налоговых вычетов, что следует из п. 7 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты по суммам "входного" налога по ресурсам, использованным при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла, производятся в момент определения налоговой базы, то есть в момент их отгрузки.

Если налогоплательщик представлен банком, страховой организацией или же негосударственным пенсионным фондом, то в учетной политике следует зафиксировать положение о том, используется им или нет право, предоставляемое п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым указанные категории налогоплательщиков имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

С 1 октября 2013 г. на основании Федерального закона от 07.06.2013 г. N 131-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" воспользоваться нормами п. 5 ст. 170 НК РФ могут и организации, осуществляющие страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Так как при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и при получении авансов продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, то в своей налоговой политике налогоплательщик должен предусмотреть порядок нумерации "исходящих" счетов-фактур.

Законодательство по НДС не предусматривает специального порядка присвоения номеров указанным документам, в силу чего налогоплательщик вправе разработать его самостоятельно и утвердить его использование в налоговой политике.

Общепринятым способом нумерации счетов-фактур является присвоение номеров в порядке возрастания с начала календарного года.

Тем не менее, отсутствие законодательной методики нумерации счетов-фактур позволяет применять и иные способы, например присвоение счетам-фактурам номеров с начала налогового периода, месяца или даже дня. Главное, что требуется от плательщика НДС в этом случае, так это исключение возможности появления документов с одинаковыми порядковыми номерами.

Опыт работы со счетами-фактурами показывает, что их нумерация должна быть возрастающей и сквозной.

Для нумерации "авансовых" счетов-фактур целесообразно предусмотреть использование префикса - буквенной приставки, идущей впереди основного номера документа, (например, Ав N 00001). Применение префикса позволит продавцу избежать путаницы в порядке выставления счетов-фактур, предусмотренном в отношении продаж, осуществляемых на условиях предварительной оплаты.

Не забудьте и о нумерации корректировочных счетов-фактур, которыми организации вправе пользоваться в необходимых случаях с 1 октября 2011 г.

Кроме того, при наличии обособленных подразделений также следует продумать нумерацию счетов-фактур, выставляемых указанными структурными подразделениями, которые, как известно, не являются самостоятельными плательщиками НДС. При этом важно обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации, на это Минфин указал еще в Письме от 04.05.2001 г. N 04-03-11/74.

В Письме от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" отмечено, что для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с индексом обособленного подразделения. Избранный метод нумерации следует закрепить в налоговой политике.

Разработка формы счета-фактуры отнесена к компетенции Правительства РФ, в силу чего у плательщика НДС нет необходимости указывать в своей налоговой политике, какая форма счета-фактуры им используется.

Напомню, с 1 апреля 2011 г. налогоплательщики обязаны использовать официальную форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Обратите внимание: если в результате технологических особенностей бизнес-процессов два экземпляра счета-фактуры продавца подписываются разными лицами, имеющими на то соответствующие полномочия, то в налоговой политике следует закрепить такую процедуру подписания счетов-фактур. При этом важно отметить положение о том, что покупателю, приобретающему у продавца товары (работы, услуги), вместе со счетом-фактурой предоставляется выписка из налоговой политики (в соответствующей части), предусматривающая особый порядок подписания счетов-фактур. Это позволит партнерам компании получать вычет по НДС без претензий налоговиков (Письма Минфина от 03.07.2013 г. N 03-07-15/25437, ФНС от 19.07.2013 г. N ЕД-4-3/13161@).

Кроме того, в налоговой политике налогоплательщику следует закрепить порядок регистрации "входящих" счетов-фактур. Впоследствии это может стать серьезной поддержкой в части применения налоговых вычетов по НДС, если счет-фактура поступил в организацию с опозданием.

Если организация пользуется правом заявительного возмещения налога, то этот момент целесообразно отметить в своем регламенте.

Следует иметь в виду, что воспользоваться заявительным порядком возмещения налога вправе только плательщики НДС, отвечающие критериям п. 2 ст. 176.1 НК РФ.

Сегодня налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, в какой момент применяется вычет по такому виду имущества, как основные средства. Контролирующие органы указывают, что вычет применяется лишь после того, как данное имущество отражено налогоплательщиком на балансовом счете 01 "Основные средства". Поскольку это прямо не вытекает из НК РФ, у налогоплательщика есть возможность применять вычет в части основных средств при их отражении уже на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для этого такой порядок применения налогового вычета следует отразить в налоговой политике. Замечу, что это довольно рискованная позиция.

В обязательно порядке в налоговой политике следует указать, какая структурная единица компании организует и ведет налоговый учет по НДС.

При этом организация вправе по своему выбору избрать любой из следующих вариантов:

1) налоговый учет ведется структурным подразделением компании, например бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером;

2) налоговый учет ведется одним сотрудником, при этом необходимо указать, состоит ли он в штате, является совместителем и т.д.;

3) ведение налогового учета на договорных началах осуществляет специализированная организация;

4) ведение налогового учета осуществляется руководителем организации.

Отдельно нужно указать базу, используемую для получения необходимой информации в целях определения объектов налогообложения по НДС. В качестве такой базы могут выступать данные регистров бухгалтерского учета или самостоятельно разработанные регистры по НДС. В том случае если компания использует второй вариант, в приложении к налоговой политике следует привести формы таких регистров.

Если в составе организации имеются обособленные подразделения, то следует закрепить порядок документооборота по НДС между "головной" организацией и обособленным подразделением, а также способ взаимного предоставления данных налогового учета.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.