Проблемы с перечисленными налогами и взносами при отзыве лицензии у банка (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Проблемы с перечисленными налогами и взносами при отзыве лицензии у банка

В последнее время в средствах массовой информации часто появляются сообщения о том, что ЦБ РФ отозвал лицензию у очередного коммерческого банка. Казалось бы, если предприятие общественного питания перечислило налоги и страховые взносы, а денежные средства не дошли до бюджета из-за "проблемности" обслуживающего его банка, его это волновать не должно. Однако, как показывает арбитражная практика, поволноваться из-за этих денег предприятию все же придется.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). В силу пп. 1 п. 3 данной статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Конституционный суд, рассматривая эту проблему, в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Позднее в Определении от 25.07.2001 N 138-О этот суд, разъясняя Постановление N 24-П, отметил, что по смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. И доказывать обнаруженную недобросовестность налогоплательщиков и банков обязаны налоговые органы.

Многочисленная арбитражная практика свидетельствует о том, что споров по данной проблеме возникает очень много. При этом критерии добросовестности или недобросовестности налогоплательщика не установлены ни Налоговым кодексом, ни Конституционным судом. Попробуем определить их на основе принятых судебных решений, хотя, как это часто бывает, в некоторых ситуациях выводы арбитров противоречивы.

Если налоги и взносы перечислены досрочно

Налогоплательщика, оказавшегося в такой ситуации, понять можно: получив информацию о "проблемности" обслуживающего его банка, он пытается по возможности сохранить все свои деньги и с этой целью перечисляет их в бюджет "авансом" или в большем размере, чем предусмотрено в декларации по тому или иному налогу.

То, что налоговые органы не признают в таком случае денежные средства излишне уплаченным налогом или страховыми взносами, если в итоге они не поступили в бюджет из "проблемного" банка, вполне предсказуемо. Что по этому поводу думают судьи, узнаем из многочисленных судебных разбирательств. Для наглядности приведем в некоторых из них даты перечисления спорных налогов и их суммы.

Обязанности по уплате налогов не исполнены

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11. Суть дела: общество 26.09.2008 предъявило в банк поручения на перечисление разных налогов, данные суммы были списаны с его расчетного счета, но в бюджет не перечислены в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка. При этом налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о проведении зачета излишне уплаченных по платежным поручениям налогов за III квартал 2008 года в счет предстоящих платежей по налогам.

Налоговики ему отказали, поскольку денежные средства в бюджет не поступили, на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налогов у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился. Кроме того, налоговый орган выяснил, что:

- платежные поручения от 26.09.2008 на перечисление налогов были оформлены вместо отозванных в этот же день (26.09.2008) платежных поручений от 19.09.2008 и от 22.09.2008, предназначенных для оплаты гражданско-правовых обязательств;

- с 19.09.2008 клиенты банка уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения платежных поручений, соответствующая информация размещалась на стендах операционного зала в банке.

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился с иском в суд. Первая инстанция его поддержала, указав, что на расчетном счете общества в банке имелся достаточный денежный остаток для уплаты налогов по спорным платежным поручениям, а признаки недобросовестности в волеизъявлении общества уплатить налоги отсутствовали.

Апелляционная инстанция отменила решение первой инстанции на том основании, что для оценки правомерности заявленных обществом требований при отсутствии факта зачисления денежных средств на счета соответствующих бюджетов следует установить, соблюдались ли необходимые условия для признания за обществом обязанности по уплате названных налогов по спорным платежным поручениям исполненной. При этом представленные доказательства, по мнению суда, свидетельствовали о том, что на момент платежа (26.09.2008) - до окончания налогового (отчетного) периода (III квартал 2008 года) и наступления срока уплаты налогов - у общества отсутствовала обязанность по их уплате, а требуемые к признанию исполненными платежи не соответствовали фактическим налоговым обязательствам общества, в связи с чем они не могли быть признаны излишне уплаченным налогом.

Кассационная инстанция отменила это решение и оставила в силе решение суда первой инстанции. Однако Президиум ВАС поддержал позицию апелляционного суда, отметив: согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Однако это правило подразумевает уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.

При этом положение п. 3 ст. 45 НК РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов нормы ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе из ее наличия. Исходя из этого, при отсутствии налоговых обязательств выводы о признании обязанности по уплате налога и сбора исполненной не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ.

Высшие арбитры считают, что излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, самостоятельно исчисляя подлежащий уплате в бюджет налог, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе из-за незнания налогового законодательства или заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченным налогом может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащий уплате налог за определенные налоговые периоды.

В связи с этим вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии правовых оснований для признания обязанности по уплате налогов исполненной Президиум ВАС посчитал обоснованным, а постановление кассационного суда отменил.

Постановление ФАС МО от 14.08.2013 N А40-106519/12-20-557. В этом деле банк 06.06.2012 принял к исполнению от общества платежное поручение на перечисление НДС за II квартал 2012 года, деньги в бюджет не поступили, а 15.06.2012 у банка отозвали лицензию. Налоговый орган отказался признать эту сумму, и общество обратилось в суд. Первые две инстанции были на стороне налогоплательщика, однако ФАС МО отменил решения на том основании, что при рассмотрении дел о зачете и возврате излишне уплаченных сумм налогов положения ст. 45, 78 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика. К таким обстоятельствам, по мнению суда, относились:

- сопоставление сумм, указанных в его платежных поручениях, с данными налоговой декларации;

- наличие средств на его счетах в банках;

- платежеспособность банка, через который плательщик исполнял налоговую обязанность.

При этом данные положения распространяются только на добросовестных налогоплательщиков, и при их применении следует исходить из обстоятельств, характеризующих налогоплательщика, плательщика страховых взносов и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе из ее наличия.

По мнению суда кассационной инстанции, первая и апелляционная инстанция при принятии решения не учли тот момент, что платежное поручение от 06.06.2012 с назначением "уплата НДС за II квартал 2012 года" было выставлено на одну сумму, декларацию по НДС за этот период общество представило 20.07.2012 на другую сумму, а срок уплаты авансового платежа по данному налогу за этот период (в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ) наступал только 20.07, 20.08, 20.09. То есть на момент направления в банк платежного поручения обязанности по уплате НДС за II квартал 2012 года у общества не имелось, поскольку отчетный период еще не закончился.

При этом арбитры выяснили, что НДС за предыдущие периоды уплачивался обществом за 2-5 дней до окончания срока уплаты по соответствующему периоду, а у общества имелся еще один расчетный счет, открытый в другом банке, по которому оно осуществляло все расчетные платежи. Все это привело к тому, что суд признал общество совершившим действия с целью уклонения от уплаты налогов.

Постановление ФАС УО от 10.10.2012 N Ф09-8638/11*(1). Аналогичные выводы были озвучены и в этом деле. В частности, судьи отметили, что п. 1 ст. 45 НК РФ, устанавливающий право налогоплательщика досрочно исполнить обязанность по уплате налога, предусматривает его уплату при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.

Арбитры отметили, что данный факт подтверждается и правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.12.2002 N 2257/02, о досрочном исполнении обязанности по уплате налогов в виде авансов. В нем высшие арбитры указали, что поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

При этом в рассматриваемом случае судьи из представленной в материалы дела банковской выписки по лицевому счету выяснили, что ранее платежи за предыдущие налоговые периоды производились обществом в установленный срок либо за 1-2 дня до его наступления. В итоге они сделали вывод об отсутствии оснований считать исполненной обществом обязанность по уплате спорных налогов и страховых платежей.

Постановление ФАС СЗО от 21.05.2013 N А56-46140/2012*(2). Суть дела: налогоплательщик представил декларацию по НДС за IV квартал 2011 года и уплатил по платежному поручению 5 411 руб. налога, подлежащего уплате в бюджет по данной декларации, который согласно отметке в платежном поручении был списан банком с расчетного счета общества.

Несмотря это, общество представило другому банку, у которого был открыт еще один расчетный счет, платежное поручение от 08.02.2012 на перечисление в бюджет 1 911 039,34 руб. НДС опять же за IV квартал 2011 года. Денежные средства на основании указанного поручения были списаны банком с расчетного счета общества, однако в бюджет не перечислены из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. С 10.02.2012 у "проблемного" банка отозвали лицензию на осуществление банковских операций.

В мае 2012 года общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате НДС за IV квартал 2011 года как ошибочно перечисленного. После проведенной сверки налоговый орган не подтвердил наличие у налогоплательщика излишне уплаченного налога в заявленном размере и принял решение об отказе в зачете (возврате). Посчитав это решение незаконным, общество обратилось в суд.

Все три инстанции отказали ему в поддержке, а ВАС признал принятые решения обоснованными. При этом арбитры указали, что в силу пп. 5 п. 1 ст. 21, 78 НК РФ, ст. 65 АПК РФ, заявляя требование о возврате излишне уплаченного налога, общество должно доказать факт излишней уплаты налога и наличие переплаты по нему.

Исследовав и оценив представленные доказательства, на основании позиции Конституционного суда (Постановление от 12.10.1998 N 24-П и Определение от 25.07.2001 N 138-О) арбитры пришли к выводу, что в рассматриваемом случае общество не могло быть признано добросовестным налогоплательщиком, поскольку его действия были направлены на умышленное обнуление им состояния счета в "проблемном" банке с целью последующего получения спорных денежных средств из бюджета как излишне уплаченного налога.

На момент подачи в "проблемный" банк платежного поручения общество не имело задолженности по НДС перед бюджетом, поскольку в установленный срок уплатило исчисленный в декларации за IV квартал 2011 года налог в размере 5 411 руб. На момент предъявления в банк платежного поручения на перечисление 1 911 039,34 руб. НДС остаток денежных средств на счете составлял 1 911 369,34 руб. При этом выяснилось, что данная сумма превышала не только сумму налога, указанного в декларации за IV квартал 2011 года, но и суммарные налоговые обязательства общества по уплате НДС с III квартала 2010 года по I квартал 2012 года.

В итоге арбитры решили, что спорный платеж не может быть признан излишне уплаченным налогом, что не противоречит правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ N 2257/02 и 2105/11.

Обязанности по уплате налогов исполнены

Казалось бы, все нижестоящие суды с 27.07.2011 при принятии решений в аналогичной ситуации должны руководствоваться позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении N 2105/11, и у налогоплательщиков начиная с этой даты нет никаких шансов найти поддержку в суде. Однако это не так, и, например, тот же ФАС МО, который в Постановлении N А40-106519/12-20-557 пришел к выводам, аналогичным высказанным Президиумом ВАС, в других схожих ситуациях встает на сторону налогоплательщика.

Постановление ФАС МО от 25.01.2013 N А40-37852/12-99-194. Данное постановление является примером положительного для налогоплательщика решения. Ситуация была аналогичной, но ход мыслей арбитров был другим. Более того, в качестве аргумента они привели вывод, озвученный Президиумом ВАС в Постановлении N 2105/11, но уже в другом контексте.

В этом деле налоговики также отказались признать исполненной обязанность общества по уплате налога по УСНО за IV квартал 2008 года, перечисленного по платежному поручению, но не попавшему в бюджет в связи с отсутствием достаточного денежного остатка на корреспондентском счете банка. Налогоплательщик обратился в суд, и все три инстанции встали на его сторону.

При принятии такого решения арбитры исходили из того, что расчетный счет в "проблемном" банке был открыт налогоплательщиком за несколько лет до перечисления спорного налогового платежа и был у общества единственным, с которого осуществлялись и платежи в бюджет, и расчеты с контрагентами. На дату списания спорной суммы (29.10.2008) общество имело на счете остаток денежных средств, достаточный для исполнения платежных поручений, в тот же период с данного счета производились расчеты и с контрагентами, что подтверждалось представленной в материалы дела банковской выпиской.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщику была известна информация о проблемном финансовом состоянии банка, был отклонен судьями, поскольку было установлено, что в период с 20.10.2008 - 31.10.2008 общество выставило счета на оплату 295 своим контрагентам для перечисления денег на отгруженные товары (работы, услуги) на счет в этом банке. Денежные средства от контрагентов поступали на расчетный счет общества в рассматриваемый период, в том числе с 28.10.2008 по 31.10.2008.

В качестве доказательства осведомленности налогоплательщика о неплатежеспособности банка инспекция сослалась на материалы газеты "Коммерсант", однако она не доказала, что общество знало о публикации. Также она не представила доказательств получения обществом письма от банка о возникших трудностях в проведении платежей.

Доводы инспекции о "нехарактерности" произведенной оплаты были отклонены судом, так как согласно представленному обществом графику динамики поступлений денежных средств от контрагентов поступления в IV квартале каждого года значительно превышали поступления в других периодах. При этом в I квартале каждого года они были значительно меньше, что затрудняло уплату налогов в конце данного квартала.

Зная об этом, исходя из оборотов прошлых лет, а также из уже совершенных на 28.10.2008 и планируемых оборотов по реализации в декабре, по мнению арбитров, общество имело основание исчислить налог по УСНО, подлежащий уплате за IV квартал 2008 года. Кроме того, арбитры решили, что бухгалтер общества, предвидя предстоящие в конце I квартала 2009 года крупные платежи в бюджет, принял меры для заблаговременного авансового перечисления большей части налога во избежание возникновения задолженности.

Также судьи пришли к выводу, что общество в момент исполнения налоговых обязательств не знало и не могло знать о том, что списанные с его расчетного счета денежные средства не поступят в бюджет из-за отсутствия средств на счетах банка.

Довод налогового органа о том, что, совершая спорный платеж, налогоплательщик не исполнял налоговую обязанность, поскольку налоговая база не сформировалась, а сумма налога не была определена, и, следовательно, такой платеж считался состоявшимся только с момента поступления денежных средств в бюджет, также был отклонен судами. При этом они руководствовались п. 3 ст. 45 НК РФ, Постановлением КС РФ N 24-П, Определением КС РФ N 138-О, согласно которым налог может быть признан уплаченным только в случае, если действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

Также арбитры привели в качестве обоснования своего мнения позицию Президиума ВАС из Постановления N 2105/11: п. 3 ст. 45 НК РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, а при отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют данной норме.

При этом, как мы помним, в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2105/11, существенным при принятии решения было именно отсутствие налоговых обязательств, в связи с чем добросовестность или недобросовестность налогоплательщика даже не рассматривались.

Постановление ФАС МО от 21.03.2013 N А40-41542/12-116-87. При принятии решения в этом деле судьи также исходили из вывода о добросовестности действий общества при перечислении спорных платежей в бюджет. Он был основан на том, что:

- на расчетном счете общества имелась достаточная сумма для исполнения платежных поручений, сформированная за счет поступлений от контрагентов;

- в периоды направления банку поручений на перечисление налогов в бюджет на счет в банке продолжали поступать денежные средства от контрагентов;

- уведомление банка о невозможности исполнения поручений заявителя о списании денежных средств в счет уплаты налогов общество не получало;

- в спорный период к банку не применялись меры воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов;

- общество, направляя поручения банку, исполняло свои действительные налоговые обязанности.

При этом согласно материалам дела досрочная уплата налогов не являлась для общества экстраординарным событием, а практиковалась в течение продолжительного времени. Указанные обстоятельства были расценены судьями как доказательства того, что общество на момент уплаты налогов не знало и не могло знать, что списанные с его расчетного счета денежные средства не поступят в бюджет из-за отсутствия средств на счетах банка.

Постановление ФАС МО от 17.04.2013 N А40-71911/12-91-398. В нем также указано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств с его счета в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Дальнейшая ответственность за перечисление налогов в бюджет лежит на кредитном учреждении (банке), а налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Следовательно, по мнению арбитров, непоступление в бюджетные (внебюджетные) фонды денежных средств, уплаченных налогоплательщиком обязательных платежей по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не может быть признано обстоятельством, влияющим на признание обязанности по уплате таких платежей исполненной. При этом суд решил, что в материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, в том числе о том, что он знал о тяжелом финансовом положении банка и предполагал, что у него могут отозвать лицензию на осуществление банковских операций.

Если у налогоплательщика есть другие счета, открытые в "непроблемных" банках

Позиция судей в такой ситуации тоже непредсказуема: случалось, когда наличие таких счетов становилось основанием для непризнания обязанности по уплате налогов исполненной, иногда банку это было неважно, а порой банки проверяли, достаточно ли было средств на других счетах.

Например, в Постановлении ФАС МО от 20.09.2012 N А40-127619/11-40-514 при принятии решения в пользу общества судьи исходили из того, что факт, связанный с наличием в спорный период счета в другом банке, сам по себе, в отсутствие других признаков недобросовестности, не может служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Дополнительным аргументом было и то, что согласно выписке со счета в другом банке остаток денежных средств на нем был меньше, чем перечисленный обществом по спорному платежному поручению.

В Постановлении от 29.02.2012 N А40-53497/11-140-239 арбитры того же округа выяснили, что через "проблемный" банк общество уплатило налог только однажды, обычно для этих целей использовался счет, открытый в другом банке. При этом общество знало о неплатежеспособности банка, однако направило денежные средства в счет уплаты налога для создания формальных условий с целью признания его обязанности по уплате исполненной и не воспользовалось денежными средствами, находящимися на счетах в других банках. В результате решение, конечно, было принято не в пользу налогоплательщика.

В Постановлении от 20.03.2013 N А40-76467/12-116-163 ФАС МО при принятии решения проверял наличие на счетах общества в других банках денежных средств в размере, достаточном для уплаты налога.

* * *

Приведенные примеры из арбитражной практики "подсказывают", в каких случаях у предприятия общественного питания, у которого банк окажется вдруг "проблемным", есть шанс быть признанным судом добросовестным налогоплательщиком и, соответственно, "спасти" перечисленные денежные средства. Например, если общество:

- иногда перечисляет налоговые платежи досрочно;

- для перечисления налогов использует в том числе счет "проблемного" банка;

- на дату перечисления налогов с "проблемного" расчетного счета на счетах, открытых в других банках, у него имеется незначительный остаток денежных средств;

- на расчетном счете, с которого перечислены спорные налоги, у него есть достаточная сумма для исполнения платежных поручений;

- на дату направления банку поручений на перечисление налогов и взносов кроме этой операции по счету оно производит и другие (поступление денежных средств от контрагентов, перечисление денежных средств контрагентам);

- не знает о проблемах банка.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 08.02.2013 N ВАС-237/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 26.09.2013 N ВАС-13111/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.