Нужно ли платить НДС за "иностранца"? (Н. Юденич, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2013 г.)

Нужно ли платить НДС за "иностранца"?

Российская фирма-покупатель должна выступить в роли налогового агента и уплатить НДС за иностранного продавца, если он реализует товары на территории РФ, не состоит на учете в российской налоговой инспекции, а операции по продаже являются объектом обложения НДС.

Довольно часто российские фирмы приобретают товары (работы, услуги) у иностранных компаний на территории нашего государства. При этом не все "иностранцы" состоят на налоговом учете в РФ и являются плательщиками НДС. Может возникнуть вопрос: когда покупатель должен перечислить НДС в бюджет за иностранного продавца?

Когда НДС за "иностранца" нужно уплатить

Если "иностранец" продает товары (выполняет работы, оказывает услуги) на территории РФ*(1) и при этом не состоит на учете в российских налоговых органах (не имеет ИНН), то определять налоговую базу, исчислять и уплачивать НДС за него должен налоговый агент (российская организация-покупатель)*(2). Данное условие не зависит от того, является ли сам налоговый агент плательщиком НДС*(3). При этом операции по реализации "иностранцем" товаров, выполнению работ, оказанию услуг (в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав) должны быть объектом обложения НДС*(4). Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) с учетом налога*(5).

Необходимо включить НДС в цену договора

На практике сложился следующий подход. Если в договоре не указана сумма НДС либо прописано, что она не включается в цену договора, то налоговый агент должен увеличить данную цену на сумму налога (18% или 10% соответственно) (см. таблицу на с. 75). Это так называемые положения договоров grossup provision, обязывающие получателя товара (работ, услуг) перечислить указанную в договоре сумму контрагенту, а все необходимые налоги доначислить сверх нее. В этом случае российская компания платит сумму НДС в бюджет за счет собственных средств*(6). При значительной цене договора это временно приведет к оттоку оборотных средств. Временно потому, что по существу указанная в договоре сумма НДС является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. Покупатель вправе применить налоговый вычет в отношении таких сумм*(7) вне зависимости от отражения их в договоре и от того, за чей счет (за свой или "иностранца") произведена уплата*(8). При этом должно соблюдаться условие, что приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы в облагаемых НДС операциях*(9).

Исчисление НДС у "иностранца"

Возможный вариант	Цена договора	Налоговая база	Сумма НДС
1	Цена в договоре указана с учетом НДС	Цена договора с учетом НДС	Цена договора х 18/118 или 10/110
2	Цена в договоре не предусматривает НДС	Цена договора + Цена договора х 18% (или 10%)

Обратите внимание, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные в рублях по курсу Банка России на дату несения налоговым агентом расходов и фактически уплаченные в бюджет. Норму о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав)*(10) в данном случае не применяют.

Покупатель должен перечислить НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств "иностранцу" (см. пример ниже)*(11). При этом банк, обслуживающий покупателя, не вправе принимать от последнего поручение на перевод денег в пользу иностранной компании, если он не представил поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета (при достаточности денег для уплаты всей суммы налога)*(12). После уплаты НДС в качестве налогового агента российская организация оформляет счет-фактуру, регистрируемый как в книге продаж, так и в книге покупок *(13).

Пример

LLC "Service" - иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, предоставляет российской компании "Актив" высококвалифицированный персонал для оказания сервисных услуг в отеле, расположенном в городе Сочи. Цена договора определена сторонами в размере 2 000 000 руб. в месяц (без учета НДС).

Оказание таких услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС*(14). Компания "Актив" признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет*(15).

Компания "Актив" самостоятельно исчислила налоговую базу по НДС, увеличив стоимость договора:

2 000 000 руб. + 2 000 000 руб. х 18% = 2 360 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет, составила*(16):

2 360 000 руб. х 18/118 = 360 000 руб.

Бухгалтер компании "Актив" сделал следующие записи в бухучете:

Дебет 26 Кредит 60

- 2 000 000 руб. - признаны расходы по услугам аутстаффинга на основании акта оказания услуг за отчетный период;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 360 000 руб. - отражена сумма НДС по услугам аутстаффинга, подлежащая удержанию из дохода LLC "Service";

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 51

- 360 000 руб. - перечислена сумма НДС в бюджет за иностранного контрагента LLC "Service";

Дебет 60 Кредит 52

- 2 000 000 руб. - перечислена оплата по договору с LLC "Service" в иностранной валюте;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 360 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный за иностранного контрагента.

Таким образом, при заключении договора с продавцом-"иностранцем" рекомендуем включать сумму НДС в цену договора. Во-первых, это полностью соответствует основным принципам налогообложения: налог удерживается из дохода, выплачиваемого исполнителю. Во-вторых, не отвлекает из оборота собственные средства российской организации - налогового агента.

Если НДС не был включен в цену договора, его следует удержать за счет собственных средств фирмы-покупателя и предъявить к вычету на общих основаниях*(17). При использовании такого варианта установления цены в договоре желательно предусмотреть оговорку, что цена подлежит увеличению на сумму налогов, которые российская сторона обязана уплатить в бюджет РФ. Рекомендуем также выделять сумму НДС в счетах на оплату.

Когда цена в договоре установлена без учета НДС и российский покупатель его не исчислил и не уплатил в бюджет (в т.ч. и за счет собственных средств), к нему могут быть применены штрафные санкции*(18) - 20 процентов от суммы неуплаченного налога. Риск претензий со стороны контролеров в данном случае велик. Хотя еще в недавнем прошлом возможность уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств вызывала споры*(19). Однако с 1 января 2006 года пункт 4 статьи 173 Налогового кодекса был принят в новой редакции*(20). Законодатели исключили из него положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС только за счет средств продавца. С этого момента уплата НДС за счет собственных средств налогового агента стала легитимна*(21). Следовательно, отсутствие в договоре упоминания об НДС не освобождает российскую фирму-покупателя от обязанностей по исчислению и уплате данного налога за иностранного продавца*(22). В то же время заметим, что подпункт 1 пункта 3 статьи 24 и пункты 2, 3 статьи 161 Налогового кодекса не изменены. А из совокупности данных норм следует, что налог должен быть удержан из выплачиваемых доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Н. Юденич,

налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов России

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мнение. Если иностранный контрагент - физическое лицо

Анна Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Российская организация - налоговый агент вправе не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС с операций по приобретению ей на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранного физического лица. Объясняется это следующим образом. НДС должен уплачиваться в бюджет в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), когда местом реализации признается территория РФ, независимо от того, налогоплательщиком какого государства производятся операции по реализации. При этом, согласно статье 143 Налогового кодекса, плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Следовательно, физические лица (как российские, так и иностранные) плательщиками данного налога не признаются.

В качестве примера можно привести ситуацию, в которой российская фирма приобретает юридические услуги иностранного адвоката. В соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и об адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской. Следовательно, с операций по приобретению услуг иностранного адвоката, не являющегося индивидуальным предпринимателем по законодательству РФ, российская организация не должна исчислять и уплачивать в бюджет НДС.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 161 НК РФ; письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717

*(3) п. 4 ст. 173 НК РФ

*(4) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 161 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254

*(7) п. 3 ст. 171 НК РФ

*(8) письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 16.10.2007 N 03-07-15/153, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@, от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@

*(9) п. 3 ст. 171 НК РФ; письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13

*(10) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(11) п. 3 ст. 153, п. 4 ст. 174 НК РФ; письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 03.07.2007 N 03-07-08/170, МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@

*(12) абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ

*(13) пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(14) подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ; письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-07-08/304

*(15) п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ

*(16) п. 4 ст. 164 НК РФ

*(17) п. 3 ст. 171 НК РФ

*(18) ст. 123 НК РФ

*(19) определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08; пост. ФАС УО от 23.06.2008 N Ф09-5480/06-С2, ФАС ДО от 06.08.2008 N Ф03-А73/08-2/2821

*(20) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ

*(21) определение ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10

*(22) пост. ФАС УО от 27.01.2011 N Ф09-11127/10-С2, от 25.02.2010 N Ф09-832/10-С2