Применение льготы по НДС (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Применение льготы по НДС

Освобождение от обложения НДС действует в отношении основных операций, осуществляемых УК по договору управления, с 01.01.2010. Оно предусмотрено пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Редакция журнала до сегодняшнего дня не уделяла вопросу применения указанных норм особого внимания. Еще в 2010 году, ознакомившись с содержанием тогда еще новых подпунктов, мы пришли к выводу, что управляющим компаниям выгоднее отказаться от данной преференции, по крайней мере до тех пор, пока не появятся внятные разъяснения Минфина и ФНС о том, как они видят применение данных норм на практике*(1). К сожалению, спустя три года мы вынуждены констатировать тот факт, что исчерпывающие разъяснения на этот счет так и не появились. Письма и рекомендации, которые были выпущены в свет, не оправдали ожиданий налогоплательщиков. Вместе с тем по вопросу применения названной льготы начала формироваться арбитражная практика. Судебных решений немного, и это еще один сигнал о том, что многие так и не решились воспользоваться установленной с 2010 года преференцией. В статье ознакомим читателей с теми письмами и судебными решениями, которые, как нам показалось, могут быть полезны при принятии знакового решения: воспользоваться ли в будущем 2014 году освобождением от уплаты НДС?

Положения НК РФ

Исходя из правовой позиции КС РФ (см. постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П, определения от 20.11.2003 N 396-О, от 25.03.2004 N 96-О, от 09.06.2005 N 287-О, от 07.11.2008 N 1049-О-О), положения ст. 149 НК РФ устанавливают перечень операций, которые, хотя и образуют объект налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, в силу прямого указания закона не подлежат обложению (освобождены от обложения) НДС. Таким образом, в ст. 149 НК РФ говорится о налоговой льготе, а именно об установленной законом возможности не уплачивать налог с определенных операций при соблюдении ряда условий.

Согласно заявлению Минфина (см. Письмо от 10.10.2013 N 03-07-14/42283) в настоящее время гл. 21 НК РФ предусмотрен достаточно широкий перечень льгот, применяемых в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в сфере ЖКХ. Наша задача - понять, на какие льготы в действительности может рассчитывать УК и не образует ли их использование дополнительных налоговых рисков.

Прежде чем комментировать интересующие нас нормы НК РФ, уместно будет их процитировать (с принятыми в журнале сокращениями). Итак, в силу п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

- реализация коммунальных услуг, предоставляемых УК, ТСЖ, ЖСК, ЖК или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание ВИС, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (пп. 29);

- реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, выполняемых (оказываемых) УК, ТСЖ, ЖСК, ЖК или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание ВИС, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД указанными налогоплательщиками у организаций и ИП, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) (пп. 30);

- реализация работ (услуг) по выполнению функций технического заказчика работ по капитальному ремонту общего имущества в МКД, выполняемых (оказываемых) специализированными НКО, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в МКД, и созданы в соответствии с ЖК РФ, а также органами местного самоуправления и (или) муниципальными бюджетными учреждениями в случаях, предусмотренных ЖК РФ (пп. 30).

Законоположения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ мы разделили на две части, в первой из которых говорится о льготе по НДС для управляющих, а во второй - для региональных операторов. Поскольку в рамках данной статьи нас интересуют только управляющие, фактически будем пользоваться первыми двумя пунктами приведенного перечня.

Обозначим еще ряд требований, содержащихся в ст. 149 НК РФ, которые сопряжены с применением пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Первое заключается в том, что налогоплательщик (п. 5 ст. 149 НК РФ) вправе отказаться от освобождения операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета. Срок для подачи заявления - не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы или приостановить ее применение.

Такие отказ и приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

К сведению. Еще в 2006 году ФНС в Письме от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ разъяснила, что в большинстве подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения не одной, а нескольких операций (работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД как раз являются таким случаем). Поэтому налогоплательщик, осуществляющий операции, установленные таким подпунктом, и принимающий решение отказаться от освобождения от налогообложения одной из подразумеваемых в нем операций, обязан отказаться от льготы и в части других операций этого подпункта.

В случае если налогоплательщик совершает операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных разными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ (например, пп. 29 и 30), он вправе отказаться от применения льготы по операциям, перечисленным в одном подпункте (к примеру, в пп. 30), и использовать льготу в отношении операций из другого подпункта (например, пп. 29).

Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Отказ от освобождения от налогообложения операций или приостановление использования такой льготы допускается на срок не менее одного года.

Второе требование состоит в том, что освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 149).

Третье требование заключается в следующем. Налогоплательщик (п. 4 ст. 149 НК РФ) обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ.

Из приведенных выше норм следует, что управляющему прежде всего нужно определить, подпадают ли те операции, которые имеют место в его хозяйственной деятельности, под льготное налогообложение. Если подпадают, то необходимо решить, будет ли он использовать освобождение от уплаты НДС в отношении них.

Операции, подпадающие под льготное налогообложение

Специализация УК - это деятельность по управлению МКД, которая согласно п. 1 ст. 161 ЖК РФ условно состоит из трех элементов:

- обеспечение благоприятных и безопасных условий проживания в МКД;

- надлежащее содержание общего имущества в доме;

- предоставление коммунальных услуг.

В отношении домов, где реализован способ управления с помощью управляющей организации, УК осуществляет свою деятельность на основании договора управления. Его предмет (п. 2 ст. 162 ЖК РФ) - оказание услуг и выполнение работ по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставление коммунальных услуг собственникам помещений в МКД и пользующимся помещениями в этом доме лицам.

В отношении домов (с количеством квартир, превышающим 12), в которых реализовано непосредственное управление, УК ведет деятельность на основании договора оказания услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД. Предмет этого договора (п. 1.2 ст. 164 ЖК РФ) - оказание и выполнение одноименных услуг и работ.

Таким образом, в первом случае УК подпадает под льготу сразу по двум подпунктам (пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ), а во втором - только по одному (пп. 30).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Поскольку понятия "коммунальная услуга" и "содержание и ремонт общего имущества в МКД" в НК РФ отсутствуют, для определения конкретного перечня операций, освобождаемых согласно пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения, необходимо обратиться к отраслевым нормативным актам. Такой тренд был задан еще Письмом Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-07-15/169 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 02.02.2010 N ШС-17-3/20@).

Так, в рамках пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождается реализация всех коммунальных услуг, которые только могут быть предоставлены потребителю в соответствии с п. 4 ст. 154 ЖК РФ и п. 4 Новых правил предоставления коммунальных услуг (далее - Новые правила):

- холодного водоснабжения;

- горячего водоснабжения;

- водоотведения;

- электроснабжения;

- газоснабжения;

- отопления.

К сведению. Льгота, предусмотренная пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, не распространяется на РСО, даже если последняя является для потребителей в отдельных домах исполнителем соответствующей коммунальной услуги*(2). На этот счет выпущено несколько разъяснений чиновников (письма Минфина РФ от 22.07.2013 N 03-07-14/28681, от 19.04.2013 N 03-07-07/13530, от 18.01.2012 N 03-07-14/06, ФНС РФ от 20.02.2013 N ЕД-3-3/582@). Согласно логике рассматриваемой нормы законодатель предусмотрел освобождение от обложения НДС не просто для конкретной категории лиц, а для конкретной категории операций. Производство коммунальных ресурсов в их число не входит, даже если в силу определенных причин РСО приобретает статус исполнителя коммунальных услуг согласно Новым правилам.

Аналогичным образом (это дополнительно подтверждено Письмом Минфина РФ от 17.03.2011 N 03-07-11/52) в рамках пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются следующие операции (п. 1.1, 2.1 и 2.3 ст. 161 ЖК РФ, п. 11 Правил содержания общего имущества):

- осмотр общего имущества;

- обеспечение готовности ВИС электроснабжения и электрического оборудования, входящих в состав общего имущества, к предоставлению коммунальной услуги по электроснабжению;

- поддержание помещений, входящих в состав общего имущества, в состоянии, обеспечивающем установленные законодательством РФ температуру и влажность в таких помещениях;

- уборка и санитарно-гигиеническая очистка помещений общего пользования, а также земельного участка, входящего в состав общего имущества;

- сбор и вывоз твердых и жидких бытовых отходов, включая отходы, образующиеся в результате деятельности организаций и ИП, которые пользуются нежилыми (встроенными и пристроенными) помещениями в МКД;

- организация мест для накопления и накопление отработанных ртутьсодержащих ламп и их передача в специализированные организации, имеющие лицензии на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов I-IV классов опасности;

- принятие мер пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ;

- содержание и уход за элементами озеленения и благоустройства, а также за иными предназначенными для обслуживания, эксплуатации и благоустройства МКД объектами, расположенными на земельном участке, входящем в состав общего имущества;

- текущий и капитальный ремонт, подготовка к сезонной эксплуатации и содержание общего имущества (общих помещений, лестничных площадок, технических подвалов, крыш, оборудования (полный список приведен в пп. "а"-"д" п. 1 Правил содержания общего имущества)), а также элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства МКД объектов, расположенных на земельном участке, который входит в состав общего имущества;

- проведение обязательных в отношении общего имущества мероприятий по энергосбережению и повышению энергетической эффективности;

- обеспечение установки и ввода в эксплуатацию коллективных (общедомовых) приборов учета холодной и горячей воды, тепловой и электрической энергии, природного газа, а также их надлежащей эксплуатации (осмотр, техническое обслуживание, поверка приборов учета и т.д.).

С 20.04.2013 начал действовать Минимальный перечень услуг и работ, необходимых для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в МКД*(3). Перечисленные в нем работы и услуги представляют собой детализацию мероприятий, приведенных в п. 11 Правил содержания общего имущества. Поэтому его содержание также важно для целей применения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

К сведению. По аналогии с РСО работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, реализуемые управляющим, а также собственникам помещений при непосредственном управлении домами с количеством квартир не более 12 организациями и ИП, непосредственно выполняющими (оказывающими) данные работы (услуги), от обложения НДС не освобождены.

Также в письмах N 03-07-15/169 и 03-07-11/52 финансисты отметили, что работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, не предусмотренные Правилами содержания общего имущества, а также услуги, оказываемые управляющей организацией по управлению МКД, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. К сожалению, они не пояснили, что же следует понимать под отдельной услугой по управлению МКД. Поэтому нам придется разобраться во всем самостоятельно.

Коммунальные услуги

Действие пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется на УК в случае, если она предоставляет потребителям коммунальные услуги, предварительно приобретая их (в НК РФ говорится о приобретении именно коммунальных услуг, а не ресурсов) у организаций коммунального комплекса, поставщиков электроэнергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее, холодное водоснабжение и (или) водоотведение. При буквальном прочтении данной нормы получается, что ни одна УК не подпадает под льготное налогообложение. Ведь в силу п. 13 Новых правил УК обеспечивает предоставление коммунальных услуг потребителям посредством заключения с РСО договоров о приобретении коммунальных ресурсов. Из определений, приведенных в п. 2 Новых правил, следует, что коммунальные ресурсы - это холодная и горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия и т.д., а коммунальные услуги - это деятельность по подаче коммунальных ресурсов потребителям. Разница очевидна, поэтому нужно признать, что формулировки пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ крайне неудачны и требуют уточнения, а пока будем считать, что льготой вправе воспользоваться УК, которые закупают коммунальные ресурсы у РСО и предоставляют посредством использования данных ресурсов коммунальные услуги потребителям. Иначе положения рассматриваемого подпункта вообще лишаются смысла.

В совокупности перечисленные выше нормы ст. 149 НК РФ указывают на то, что УК имеет право на льготу по пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, применять которую следует в отношении всех коммунальных услуг, предоставляемых потребителям в конкретном МКД (с учетом его технических характеристик).

Официальные разъяснения чиновников

В письмах ФНС РФ от 06.02.2013 N ЕД-19-3/11 и от 15.06.2012 N ЕД-3-3/2088 сказано: поскольку РСО не вправе воспользоваться льготой, установленной пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, УК приобретает у нее коммунальные ресурсы по тарифам, увеличенным на соответствующую сумму НДС. Оснований для исключения НДС из тарифов на коммунальные услуги у УК нет. Она показывает реализацию потребителям коммунальных услуг по той же стоимости, по которой приобретены соответствующие этим услугам коммунальные ресурсы с включением "входного" НДС.

Равенство таких величин, как стоимость приобретения коммунального ресурса у РСО и стоимость предоставления соответствующей ему коммунальной услуги потребителю, является ключевым льготообразующим фактором операции УК. На это постоянно обращает внимание налогоплательщиков Минфин в письмах от 05.03.2013 N 03-07-14/6462, от 21.01.2013 N 03-07-14/05, от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 20.09.2011 N 03-07-14/93, от 02.09.2011 N 03-07-14/89, от 06.05.2011 N 03-07-14/45: от обложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения коммунальных ресурсов, в том числе с учетом НДС, у РСО.

В большинстве перечисленных писем присутствует знаковая оговорка о том, что ст. 149 НК РФ не предусматривает освобождение от обложения НДС коммунальных услуг, оказываемых УК собственными силами. В каких ситуациях такое возможно, Минфин не разъясняет, а жаль, поскольку по смыслу Новых правил УК всегда оказывает коммунальные услуги собственными силами, закупая для этого у РСО коммунальные ресурсы. Еще раз повторим, отсутствие специального понятийного аппарата в НК РФ на фоне выборочного заимствования терминологии отраслевых нормативных актов делает норму пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ непригодной для понятного, прозрачного и безопасного применения налогоплательщиками.

Экспертная оценка

Поделимся собственным пониманием озвученных выше рекомендаций Минфина. Ясно, что применение льготы по пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ не доставит проблем только тем УК, у которых обороты по предоставлению потребителям в МКД каждой коммунальной услуги равны оборотам по приобретению соответствующего коммунального ресурса у конкретной РСО. Эта ситуация идеальна и в жизни встречается нечасто, а вот расхождения данных оборотов (в том числе с превышением стоимости услуги над стоимостью ресурса) - явление обычное. Назовем несколько причин возникновения интересующих нас расхождений. Первая - различия в правилах определения объемов обязательств (точнее, объемов потребления и даже тарифов*(4)) собственников перед УК и УК перед РСО. Вторая - использование закупленных у РСО коммунальных ресурсов (холодной воды, электроэнергии, газа) для оказания (с использованием оборудования, входящего в состав общего имущества собственников помещений в МКД) таких коммунальных услуг, как отопление и горячее водоснабжение. Помимо прочего, эта деятельность часто квалифицируется экспертами в качестве оказания коммунальных услуг собственными силами, поскольку при участии и под контролем УК одни коммунальные ресурсы (например, холодная вода) преобразуются в принципиально иные коммунальные услуги (например, в услугу по отоплению, а не по холодному водоснабжению)*(5). То есть такая операция выпадает из-под льготного налогообложения сразу по двум основаниям: стоимость услуги не равна стоимости коммунального ресурса, услуга оказана самостоятельно.

Все это происходит на фоне того, что производственный процесс по оказанию коммунальных услуг не описан ни в одном нормативном документе и никто (даже УК) точно не знает, в чем имен но он заключается. А без таких знаний в принципе невозможно отличить коммунальные услуги, оказываемые УК собственными силами, от коммунальных услуг, предоставляемых УК каким-либо иным способом. Законодатель же на уровне пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ вообще не отличает коммунальные услуги от коммунальных ресурсов, не говоря уже о тонкостях их предоставления и производства.

Справка. Услуги - это результат производственной деятельности, осуществляемой по заказу в соответствии со спросом потребителя с целью изменения состояния потребляющих единиц или содействия обмену продуктами или финансовыми активами (см. Приказ Росстата от 26.06.2013 N 234, который вводится в действие с 01.01.2014).

Так или иначе, превышение стоимости хотя бы одной оказанной потребителю коммунальной услуги над стоимостью приобретенного для ее оказания коммунального ресурса образует налоговые риски для УК в виде неправомерного применения льготы (если, конечно, УК заведомо не оформила отказ от ее использования), причем в отношении даже тех коммунальных услуг, где это равновесие выдерживается. Вспомним содержание п. 5 ст. 149 НК РФ: отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить использование льготы можно только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных конкретным подпунктом. Какова же цена вопроса? Как ни странно, и здесь нет однозначного ответа. Буквальное прочтение законоположений ст. 149 НК РФ позволяет предположить, что если при проведении мероприятий налогового контроля инспекторы обнаружат на конец квартала обозначенное превышение стоимости услуг над стоимостью ресурсов, то они вправе начислить НДС на весь квартальный оборот по всем коммунальным услугам. Но на практике более распространен другой подход - начисление НДС только с разницы между денежным выражением приобретенных у РСО коммунальных ресурсов и оказанных потребителям коммунальных услуг. Подтверждение тому есть в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 по делу N А19-831/2013. Примечательно, что в этом споре в центре внимания оказалась услуга по отоплению, расчеты за которую между УК и гражданами осуществлялись исходя из нормативов потребления в течение календарного года, а расходы на приобретение коммунального ресурса (тепловой энергии) имели место только в отопительном периоде. Таким образом, в кварталах весенне-летнего периода налоговики зафиксировали превышение стоимости коммунальной услуги (видимо, ориентируясь на размер начисленной платы) над стоимостью коммунального ресурса и констатировали факт неправомерного применения льготы в отношении соответствующей разницы в денежном выражении. Арбитры не поддержали налоговиков, указав, что независимо от применяемого порядка расчетов годовой объем потребления услуги по отоплению в конечном счете равен годовому объему поставленной в дом тепловой энергии. Однако прецедент создан и никто из налогоплательщиков, оказавшихся в подобной ситуации, не застрахован от претензий налоговиков.

Не можем не отметить, что учет и налогообложение операции по предоставлению потребителям услуги по отоплению создают большие трудности для УК. В прошлых номерах журнала мы посвятили этой проблематике несколько материалов (см. рубрику "Экспресс-ответ", в том числе на стр. 15-16 (N 10, 2013), а также статью Н.В. Макаровой "Долги собственников помещений как объект бухгалтерского учета" (N 9, 2013)). Основная беда кроется в отсутствии понимания (и у налогоплательщиков, и у налоговых органов) экономической сущности такого процесса, как подача тепловой энергии в МКД. Если следовать рекомендациям наших экспертов, все встанет на свои места: доход от оказания услуги по отоплению и для целей учета, и для целей налогообложения возникает только в месяцы отопительного периода, тогда же возникают соответствующие расходы на приобретение тепловой энергии, а также формируется налоговая база по НДС. Поступления от потребителей находятся за рамками отопительного периода - есть доходы будущих периодов для целей бухучета и предоплата за услуги для целей налогообложения, в том числе исчисления НДС.

Если следовать данной логике, в течение года не возникает никаких расхождений между денежным выражением приобретенного ресурса и оказанной коммунальной услуги и все сомнения относительно правомерности применения льготы по НДС снимаются.

Подведем итог. Если обороты УК по предоставлению коммунальных услуг не равны оборотам по приобретению коммунальных ресурсов, целесообразность применения льготы следует поставить под сомнение. При этом не стоит рассчитывать на то, что такое положение вещей автоматически лишит УК права на льготу по НДС в отношении коммунальных услуг и заявление об отказе от освобождения от налогообложения подавать в инспекцию будет необязательно. При твердом намерении не применять льготу рекомендуем всегда заявлять об этом в налоговый орган в установленном порядке, поскольку четких представлений о том, как работает пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, не сформировалось ни у контролирующих органов, ни у налогоплательщиков. Такое положение вещей чревато возникновением налоговых споров, разрешаемых исключительно в судебном порядке. Избежать затяжных и затратных тяжб можно путем своевременной подачи заявления об отказе от применения соответствующей льготы. Тем налогоплательщикам, которые все же решили не начислять НДС с оборотов по "коммуналке", советуем еще раз продумать методологию бухгалтерского и налогового учета операций по оказанию коммунальных услуг, особенно услуги по отоплению. Она должна обеспечить сопоставление данных о стоимости приобретенных ресурсов и стоимости предоставленных потребителям коммунальных услуг, а в случае необходимости - точное определение расхождений между этими величинами. По большому счету причины данных расхождений не особо важны для налоговиков, ведь основная цель нововведений 2010 года - неначисление НДС на тот оборот, с которого налог поступает в бюджет от РСО. Как только возникает "добавочная стоимость", УК должна быть готова уплатить с нее НДС. Однако не исключено, что налогообложение лишь разницы между стоимостью услуг и ресурсов не придется отстаивать в суде, поскольку ни в одном из официальных разъяснений не подтверждена правомерность данного подхода.

Работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД

Управляющая организация вправе воспользоваться льготой по пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, если работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД выполняются (оказываются) ею в адрес собственников помещений в МКД с привлечением третьих лиц (непосредственных исполнителей - организаций или ИП).

Как мы выяснили выше, услугу по управлению МКД Минфин вообще не рассматривает в качестве услуги, которая входит в понятие "содержание и ремонт общего имущества в МКД", а потому она всегда подлежит обложению НДС в общем порядке. "Входной" налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания услуг управления, принимается к вычету на общих основаниях. Отдельные суды соглашаются с этим утверждением (см. постановления ФАС ЦО от 24.04.2013 по делу N А36-2123/2010, от 07.03.2013 по делу N А36-1900/2012).

Такой подход Минфина к квалификации операции по содержанию и ремонту общего имущества является формальным и совсем не учитывает специфики отрасли. Ведь содержание и ремонт общего имущества в МКД - это комплексная услуга, подразумевающая осуществление в рамках договора управления (при непосредственном управлении - договора оказания услуг и (или) выполнения работ) множества разнородных мероприятий. Традиционно эти мероприятия делятся на две группы по признаку услуги (работы)*(6): содержание и ремонт общего имущества. В группу "Ремонт" входят работы по текущему и капитальному ремонту общего имущества, а в группу "Содержание" - услуги по санитарному содержанию дома, содержанию элементов озеленения и благоустройства, контролю технического состояния дома, его инженерных систем (их наладке и регулировке), отдельных конструкций, элементов внешнего благоустройства, аварийному обслуживанию.

В свою очередь, мероприятия по проведению плановых осмотров и подготовке дома к сезонной эксплуатации нельзя отнести к какой-то одной группе, поскольку они служат одновременно и целям содержания, и целям ремонта общего имущества, связаны и с тем, и с другим и, по мнению автора, являются ядром той самой услуги по управлению МКД, которая в силу п. 11 Правил содержания общего имущества и Минимального перечня услуг и работ, необходимых для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в МКД все же входит в емкое понятие "содержание и ремонт общего имущества в МКД".

Кроме того, каждому управляющему известно: даже если доходная и расходная части по комплексной услуге "содержание и ремонт общего имущества в МКД" в расчете за год равны, это еще не означает равенство тех же доходов и расходов в каждом месяце (квартале) соответствующего года. Это связано со спецификой ценообразования по договору управления (п. 3 ст. 162 ЖК РФ), определения размера платы за жилое помещение и порядка ее внесения (п. 1 ст. 155 и п. 7 ст. 156 ЖК РФ)*(7). Значит, дополнительные трудности в применении льготы обеспечены, так как ежеквартальные расхождения сумм начисленной собственникам платы и стоимости приобретенных работ (услуг) привлекают внимание налоговых органов, которые порой без изучения сути вопроса стремятся начислить НДС к уплате в бюджет.

Вместе с тем понятно, почему Минфин опускает подобные нюансы. Если принимать их во внимание, использование льготы по пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ становится нереальным, даже когда абсолютно все мероприятия по содержанию и ремонту общего имущества дома УК выполняет подрядным способом, не делает на их стоимость никакой наценки, а прибыль закладывает исключительно в стоимость услуги по управлению МКД.

Официальные разъяснения чиновников

По сути, никаких особых разъяснений по применению пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ чиновники не дают. В основном их рекомендации сводятся к тому, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД в пределах стоимости их приобретения у третьих лиц, включая сумму "входного" налога (письма Минфина РФ от 05.03.2013 N 03-07-14/6462, от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 02.09.2011 N 03-07-14/89, от 06.05.2011 N 03-07-14/45). Одновременно финансисты отмечают: реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, выполняемых (оказываемых) УК собственными силами, от налогообложения не освобождается. К сожалению, эта мысль не получает развития, притом что именно здесь у налогоплательщиков возникает наибольшее количество вопросов. Главный вопрос заключается в том, можно ли в ситуации, когда лишь отдельные работы (услуги) по содержанию и ремонту приобретаются УК на стороне, применять в отношении них льготу по НДС (разумеется, при выполнении условия о равенстве стоимости приобретения и реализации). Минфин молчит, а арбитражная практика противоречива.

Экспертная оценка

Разберем обозначенные выше спорные моменты, принимая при этом точку зрения Минфина относительно того, что услуга по управлению МКД не входит в состав содержания общего имущества.

Все мероприятия по содержанию и ремонту осуществляются УК с привлечением третьих лиц. Чтобы применить льготу, необходимо выдержать соответствие стоимости приобретаемых и реализуемых работ (услуг). Возможно ли это? В теории - возможно, на практике - маловероятно. Каждый управляющий ежегодно планирует объем работ в отношении конкретного МКД и обязательно учитывает предпринимательские риски в виде необходимости проведения непредвиденных мероприятий и оплаты их стоимости. Элементарно заранее неизвестно, сколько выпадет снега будущей зимой и сколько ресурсов понадобится для его уборки, сколько аварийных ситуаций произойдет на общем имуществе и каковы будут их последствия и т.д. При этом плата за жилое помещение утверждается один раз в год исходя из планируемой стоимости содержания и ремонта, которая с фактическими затратами, как правило, не совпадает, зачастую превышая их. Такое несовпадение может иметь место и тогда, когда УК использует тарифы органов местного самоуправления при начислении жителям МКД платы за содержание и ремонт общего имущества*(8). Поэтому снова приходится делать выбор (по аналогии с льготированием коммунальных услуг): считать облагаемой НДС лишь разницу между ценой реализации и ценой приобретения соответствующих работ (услуг) или их полную стоимость. Если в очередной раз вспомнить содержание п. 5 ст. 149 НК РФ, напрашивается вывод: отказаться от льготы можно только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных конкретным подпунктом. Значит, налогообложению подлежат все выполненные (оказанные) в рамках пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ работы (услуги) в их полной стоимости. Есть также примеры судебных решений, где налоговики требуют начисления НДС (ввиду неправомерного применения льготы) именно на всю стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту. Однако суды считают правомерным доначисление НДС лишь с разницы (Постановление ФАС УО от 19.04.2012 N Ф09-2727/12).

Подведем итог. Рассмотренная ситуация похожа на ту, которая имеет место при предоставлении коммунальных услуг. Речь идет об образовании разницы между ценой реализации выполненных работ (оказанных услуг) и их себестоимостью. Поэтому и рекомендации будут схожими. Если существует вероятность дисбаланса указанных величин, а намерений отстаивать применение льготы в судебном порядке налогоплательщик не имеет, лучше подать в налоговый орган заявление об отказе от льготы. Если же налогоплательщик готов отстаивать право на льготу в суде, можно попытаться высвободить основной оборот по содержанию и ремонту общего имущества из-под налогообложения и начислять НДС только с разницы между ценами реализации и приобретения работ (услуг).

Часть работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества УК выполняет подрядным способом, а часть - собственными силами. Имеет ли УК право на применение льготы по пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ? Здесь можно обратиться к арбитражной практике, хотя она и не является многочисленной.

Например, судьи ФАС ЦО утверждают, что льготу по НДС нельзя применять в отношении отдельных работ (услуг) в составе комплексной услуги по содержанию и ремонту общего имущества в МКД (Постановление от 02.09.2013 по делу N А35-8496/2012). Тем самым они поддерживают налоговиков в отказе налогоплательщику в вычете НДС, предъявленного УК подрядчиками в составе стоимости работ по капитальному ремонту дома. Управляющий использовал освобождение от налогообложения всех работ (услуг), кроме работ капитального характера (по причине того, что только они выполняются подрядным способом). Эту информацию инспекторы получили из разд. 7 декларации по НДС (код для операций, предусмотренных пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, - 1010263 *(9)), в результате чего они пришли к выводу, что вычет НДС по капитальному ремонту в данной ситуации незаконен.

Одновременно арбитры ФАС ПО указывают, что содержание и ремонт общего имущества в МКД - это единая услуга, поэтому применение льготы по умолчанию возможно только в случае, если весь комплекс работ (услуг) приобретается у третьих лиц. При смешанном способе исполнения (своими силами и с помощью подрядчика) единая услуга должна быть детализирована в договоре управления таким образом, чтобы можно было достоверно установить, в отношении каких работ (услуг) применяется льгота, а в отношении каких - нет (постановления ФАС ПО от 24.09.2013 по делу N А55-6764/2012, от 26.10.2012 по делу N А55-1577/2012, от 31.07.2012 по делу N А55-22229/2011). То есть арбитры данного округа не исключают возможности дробления единой услуги на составляющие в целях применения освобождения от налогообложения. Только если такая детализация в договоре отсутствует, налогоплательщик не вправе претендовать на льготу и ему не нужно заявлять об этом в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу N А55-6773/2012.

Подведем итог. Если налогоплательщик в данной ситуации уверен в своем нежелании применять льготу и привлекать внимание контролирующих органов, ему нужно подать в налоговый орган заявление об отказе от использования льготы. Если применение льготы принципиально для налогоплательщика, он может попытаться отстоять свое право на освобождение от обложения НДС работ (услуг), приобретенных на стороне, обеспечив соответствующую детализацию в договоре и учете. Организация такого раздельного учета - тема отдельной статьи.

* * *

Мы рассмотрели определенное количество ситуаций, в которых УК могут испытывать затруднения при использовании налоговых льгот по пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Главный вывод статьи звучит так: нужно отказаться от преференции, поскольку претензии налоговиков УК обеспечены в силу объективных причин. Специфика деятельности в виде определения цены договора управления и порядка начисления платы за содержание и ремонт, а также за коммунальные услуги абсолютно не учтена при разработке данных норм. Поэтому любая попытка сэкономить на НДС может обернуться увеличением налогового бремени в виде дополнительных начислений по налогу.

Принципиальная схема системы содержания МКД с учетом Правил содержания общего имущества

                                  /----------------------------------------\

                                  |Система содержания многоквартирных домов|

                                  \----------------------------------------/

             /----------------------------------------------------------------------\

  /---------------------\                           /------------\          /-------------\

  |   Содержание        |                           |   Ремонт   |          |Реконструкция|

/-|объектов жилищного   |                           \------------/          |   здания    |

| |     фонда           |                      /--------------------\       \-------------/

| \---------------------/                                                         |

| /---------------------\                 /----------\       /-----------\          |

| |Санитарное содержание|                 | Текущий  |-----\ |Капитальный|          |

||дома, содержание     |                 | ремонт   |     | |  ремонт   |          |

| |элементов озеленения |                 \----------/     | \-----------/          |

| |и благоустройства    |              /-----------------\ |                       

| \---------------------/              |Восстановление   | |/--------------\/---------------\

| /---------------------\ /---------\  |исправности или  | ||Ремонт здания ||Комплекс работ |

| |Контроль технического| |Плановые |  |работоспособности| ||с заменой при ||и организаци-  |

| |состояния многоквар- ||общие    |\ |дома, замена или | ||необходимости ||онно-техничес- |

||тирного дома, его    | |осмотры  || |восстановление   | ||конструктивных||ких мероприятий|

| |инженерных систем в  | \---------/| |составных частей | ||элементов и   ||с устранением  |

| |целом                |            ||ограниченной     |||системы инже- ||физического и  |

| \---------------------/            | |номенклатуры в   | ||нерного обору-||функционального|

| /---------------------\ /---------\| |объеме, установ- | ||дования и с   ||(морального)   |

| |Контроль технического| |Плановые || |ленном в годовых | ||устранением   ||износа и изме- |

| |состояния отдельных  ||частичные|/ |и среднесрочных  | ||функционально-||нения технико- |

||конструкций и        | |осмотры  |  |планах жилищно-  | ||го (морально- ||экономических  |

| |элементов внешнего   | \---------/  |эксплуатационных | ||го) износа    ||показателей в  |

| |благоустройства      |              |организаций      | ||путем их мо-  ||целях улучшения|

| \---------------------/              \-----------------/ ||дернизации    ||условий прожи- |

| /---------------------\ /----------\ /-----------------\ |\--------------/|вания, качества|

||Наладка и регулировка| |Подготовка| |Поддержание в    | |                |обслуживания и |

| |инженерных систем    ||многоквар-||исправности и    | |                |увеличения     |

| \---------------------/ |тирного   | |работоспособности| |                |объема услуг   |

| /---------------------\ |дома к се-| |конструкции, по- | |                \---------------/

\|Аварийное            | |зонной эк-| |мещений и инже-  | |

  |обслуживание         | |сплуатации| |нерного оборудо- |/

  \---------------------/ \----------/ |вания жилых поме-|

                                       |щений за счет фи-|

                                       |нансирования на- |

                                       |селением в соот- |

                                       |ветствии с норма-|

                                       |тивными актами   |

                                       \-----------------/

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. интервью Е.В. Емельяновой с Е.А. Пещерской "Отказ от налоговой льготы: взвесим за и против" (N 3, 2010).

*(2) См. экспресс-консультацию "Для управления домом избрана УК. Договор ресурсоснабжения не подписан. Вправе ли УК получать плату за коммунальные услуги с потребителей и обязана ли она оплачивать РСО поставленный в дом коммунальный ресурс, то есть является ли она исполнителем коммунальных услуг?" (N 7, 2013, стр. 19).

*(3) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2013 N 290.

*(4) Один из таких случаев рассмотрен в статье С.Н. Козыревой "Расчеты за электроэнергию по дифференцированным тарифам" (N 2, 2013).

*(5) См. консультацию Е.Н. Вихляевой "Льгота по НДС и автономные котельные" (N 9, 2010).

*(6) См. Методические рекомендации по формированию состава работ по капитальному ремонту МКД, финансируемых за счет средств, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", утв. Госкорпорацией "Фонд содействия реформированию ЖКХ" 15.02.2013. Принципиальная схема системы содержания МКД с учетом Правил содержания общего имущества приведена в конце статьи.

*(7) Подробнее об этом читайте в статье Н.В. Макаровой "Долги собственников помещений как объект бухгалтерского учета" (N 7, 2013).

*(8) Подробнее об этом см. статью М.О. Денисовой "Цена договора управления и тариф ОМСУ" (N 1, 2013).

*(9) См. Письмо ФНС РФ от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5876@.