Предмет покупки - сельхозпредприятие: налоги (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Предмет покупки - сельхозпредприятие: налоги

Напомним, что предприятие в целом как имущественный комплекс может стать предметом продажи. В состав продаваемого предприятия включаются не только все виды имущества, предназначенные для его деятельности, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, на его продукцию, работы, услуги, другие исключительные права, но и права требования и долги. Об особенностях заключения сделки по покупке сельхозпредприятия, а также об организации бухгалтерского учета в данной ситуации мы уже писали*(1). Сегодня речь пойдет о налоговых обязательствах, возникающих в связи с покупкой предприятия как имущественного комплекса.

Налог на прибыль

Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ. Минфин в Письме от 15.12.2011 N 03-03-06/1/825 подчеркнул, что в случае приобретения не предприятия в целом как имущественного комплекса, а только его части положения указанной статьи не применяются.

Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика. По мнению автора, как и в бухгалтерском учете, величину чистых активов необходимо определять исходя из суммы передаваемых (по передаточному акту) активов и обязательств, стоимость которых установлена по данным бухгалтерского баланса продавца (бухгалтерский баланс в обязательном порядке прикладывается к договору продажи предприятия).

В случае приобретения предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу расходом (доходом) становится разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия.

Учет надбавки

Величина превышения цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. (Напомним: в бухгалтерском учете названная величина представляет собой положительную деловую репутацию, которая включается в состав нематериальных активов и амортизируется в течение 20 лет.)

В целях налогообложения прибыли надбавка признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. (Государственная регистрация производится непосредственно после передачи предприятия по передаточному акту, если только стороны не договорились об ином.)

В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма надбавки, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, показывается по специальной строке 120 приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". (Форма декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.)

Учет скидки

Рассмотрим обратную ситуацию: стоимость чистых активов имущественного комплекса превышает цену его покупки. В этом случае величина превышения рассматривается как скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием фактов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, а также с учетом других факторов.

Скидка включается в состав налогооблагаемых доходов в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс. Поскольку возникновение данных доходов не связано с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав, они признаются внереализационными доходами. В декларации по налогу на прибыль сумма скидки должна найти отражение по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Кстати, налогоплательщики, применяющие УСНО, при приобретении предприятия как имущественного комплекса также учитывают в составе доходов величину превышения стоимости чистых активов предприятия над ценой его покупки (Письмо ФНС РФ от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1357@).

Учет госпошлины

За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс уплачивается государственная пошлина в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 60 000 руб. (пп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина является государственным сбором (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ). По общему правилу государственная пошлина подлежит уплате до подачи заявления на совершение государственной регистрации прав на предприятие. Однако в случае подачи заявления в электронной форме сбор может быть уплачен после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль государственная пошлина учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае признания доходов и расходов методом начисления датой осуществления прочих расходов в виде сумм сборов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку до обращения в уполномоченный орган покупатель имущественного комплекса может отказаться от совершения юридически значимого действия, считаем, что датой осуществления расходов, возникших в связи с уплатой государственной пошлины, является дата подачи заявления.

НДС

При покупке предприятия как имущественного комплекса покупатель может заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Чтобы убедиться в том, правильно ли продавец рассчитал НДС, следует знать особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, установленные ст. 158 НК РФ. В соответствии с п. 1 названной статьи налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов, вошедших в состав проданного предприятия. Под видами активов понимаются основные средства, нематериальные активы, товары, материалы, готовая продукция, дебиторская задолженность, ценные бумаги и т.д. НДС исчисляется по тем видам активов, операции по реализации которых признаются объектами обложения данным налогом. (Это подчеркнули и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 12.02.2007 по делу N А05-13851/2005-33).

Порядок расчета налога зависит от того, превышает ли балансовая стоимость имущества, реализованного в составе имущественного комплекса, цену, по которой предприятие продано. Прежде чем переходить непосредственно к порядку расчета, укажем, откуда покупатель может получить информацию о том, каким образом продавец произвел расчет суммы НДС. Источником является сводный счет-фактура, в графе "Всего с НДС" которого должна быть прописана цена, по которой предприятие продано. Подчеркнем, что сводный счет-фактура составляется только в случае реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (постановления ФАС МО от 02.06.2011 N КА-А40/5282-11, от 19.11.2010 N КА-А40/14152-10). В таком счете-фактуре основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса подлежат выделению в самостоятельные позиции. Еще один момент: к сводному счету-фактуре должен быть приложен акт инвентаризации.

Цена продажи ниже балансовой стоимости имущества

В данной ситуации при расчете обязательств по НДС продавец использует поправочный коэффициент, рассчитываемый как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего переданного имущества. Имущество - более узкое понятие по сравнению с активами, однако из общего прочтения ст. 158 НК РФ сделаем вывод о том, что в расчете должна участвовать балансовая стоимость всех активов, включая дебиторскую задолженность.

Налоговая база в этом случае определяется исходя из цены каждого вида имущества (актива) (являющегося объектом обложения НДС), принимаемой равной произведению балансовой стоимости упомянутого имущества и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ).

В сводном счете-фактуре цена каждого вида актива принимается равной произведению балансовой стоимости соответствующего актива и поправочного коэффициента. По мнению автора, названная цена должна быть прописана в сводном счете-фактуре в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего".

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая данной расчетной ставке процентная доля налоговой базы. Обратите внимание: вне зависимости от того, какой актив выступает в качестве объекта налогообложения, всегда используется ставка 15,25%. Это означает, что даже если в качестве активов выступают товары, облагаемые по ставке 10%, все равно придется использовать расчетную ставку 18/118 (15,25 = 18/118 х 100), а не 10/110.

Пример 1

ОАО "Комбайн" (покупатель) приобрело другое предприятие как имущественный комплекс за 5 600 000 руб. На основании передаточного акта и бухгалтерского баланса в составе имущественного комплекса к покупателю перешли активы, балансовая стоимость которых составляет 8 350 000 руб., а именно:

- основные средства - 2 300 000 руб.;

- земельный участок - 3 600 000 руб.;

- дебиторская задолженность покупателей - 2 450 000 руб.

Цена продажи имущественного комплекса (5 600 000 руб.) ниже балансовой стоимости передаваемых активов (8 350 000 руб.), поэтому продавец при исчислении НДС должен применить поправочный коэффициент, равный 0,671 (5 600 000 руб. / 8 350 000 руб.).

Налоговая база по основным средствам составит 1 542 500 руб. (2 300 000 руб. х 0,671), а сумма налога - 235 231 руб. (1 542 500 руб. х 15,25%).

По земельному участку НДС не начисляется, поскольку операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения названным налогом в силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. Причем стоимость земельного участка, подлежащая указанию в сводном счете-фактуре, составляет 2 414 400 руб. (3 600 000 руб. х 0,671).

Что касается дебиторской задолженности, по ней НДС также не начисляется. О том, при каких обстоятельствах при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе приведенного требования к другому лицу на основании закона возникает налоговая база по НДС, сказано в абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ. Речь идет о ситуации, когда сумма дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, превышает размер денежного требования, права по которому уступлены. Именно сумма превышения и включается в налоговую базу.

В рассматриваемой ситуации цена продажи предприятия ниже балансовой стоимости активов, поэтому следует исходить из того, что сумма, полученная продавцом за переданные права требования, не превышает размер самого требования, права по которому уступлены. В сводном счете-фактуре сумма дебиторской задолженности указывается с учетом поправочного коэффициента, то есть в размере 1 643 100 руб. (2 450 000 руб. х 0,671).

Приведем фрагмент заполнения продавцом предприятия сводного счета-фактуры (для упрощения примера в графе 1 не приводим более подробные данные).

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявленная покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	5	7	8	9
Основные средства	1 307 269	15,25%*	235 231	1 542 500
Земельный участок	2 414 400	-	-	2 414 400
Дебиторская задолженность	1 643 100	-	-	1 643 100
Всего к оплате	5 364 769	х	235 231	5 600 000
* В графе 7 может быть указана расчетная налоговая ставка в размере 18/118 (Письмо Минфина РФ от 01.02.2012 N 02-04-11/349).

Цена продажи выше балансовой стоимости имущества

При таких обстоятельствах для целей налогообложения цена каждого вида имущества тоже принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента. Но коэффициент рассчитывается уже по-другому. Он равен отношению цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).

Представленный порядок определения поправочного коэффициента по сути свидетельствует о том, что при расчете следует исходить из того, что доход, полученный продавцом при уступке прав требования (дебиторской задолженности), равен размеру денежного требования, права по которому уступлены (то же самое касается ценных бумаг). Об этом свидетельствует и указание, содержащееся в абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ, о том, что к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) поправочный коэффициент не применяется. Следовательно, как и в прошлой ситуации, налоговые обязательства в связи с передачей в составе имущественного комплекса дебиторской задолженности не возникают.

Пример 2

Изменения условия примера 1. ОАО "Комбайн" (покупатель) приобрело другое предприятие как имущественный комплекс за 9 200 000 руб.

Цена продажи имущественного комплекса (9 200 000 руб.) выше балансовой стоимости передаваемых активов (8 350 000 руб.), поэтому при исчислении НДС продавец должен применить поправочный коэффициент, равный 1,144 ((9 200 000 руб. - 2 450 000 руб.) / (8 350 000 руб. - 2 450 000 руб.)).

Налоговая база по основным средствам составит 2 631 400 руб. (2 300 000 руб. х 1,144), а сумма налога - 401 289 руб. (2 631 400 руб. х 15,25%).

По земельному участку и дебиторской задолженности НДС не начисляется. Цена земельного участка, подлежащая указанию в сводном счете-фактуре, составляет 4 118 600 руб. (3 600 000 руб. х 1,144), а размер дебиторской задолженности остается без изменения (2 450 000 руб.).

Приведем фрагмент заполнения продавцом предприятия сводного счета-фактуры.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявленная покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	5	7	8	9
Основные средства	2 230 111	15,25%	401 289	2 631 400
Земельный участок	4 118 600	-	-	4 118 600
Дебиторская задолженность	2 450 000	-	-	2 450 000
Всего к оплате	8 798 711	х	401 289	9 200 000

Цена продажи равна балансовой стоимости имущества

Возможна третья ситуация, когда цена продажи предприятия составляет ту же величину, что и балансовая стоимость передаваемых активов. Тогда поправочный коэффициент рассчитывать не нужно.

Пример 3

Изменим условия примера 1. ОАО "Комбайн" (покупатель) приобрело другое предприятие как имущественный комплекс за 8 350 000 руб.

Цена продажи имущественного комплекса (8 350 000 руб.) равна балансовой стоимости передаваемых активов (8 350 000 руб.), поэтому продавец при исчислении НДС не пользуется поправочным коэффициентом.

Налоговая база по основным средствам составляет 2 300 000 руб., сумма НДС - 350 750 руб. (2 300 000 руб. х 15,25%).

По земельному участку и дебиторской задолженности НДС не начисляется.

Приведем фрагмент заполнения продавцом предприятия сводного счета-фактуры.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявленная покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	5	7	8	9
Основные средства	1 949 250	15,25%	350 750	2 300 000
Земельный участок	3 600 000	-	-	3 600 000
Дебиторская задолженность	2 450 000	-	-	2 450 000
Всего к оплате	7 999 250	х	350 750	8 350 000

Следует отметить, что даже если продавец сделает ошибку при заполнении сводного счета-фактуры, покупатель может рассчитывать на такой же исход, как в Постановлении ФАС ЗСО от 04.07.2012 по делу N А45-13821/2011. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают, что налогоплательщик в случае нарушения продавцом при заполнении счета-фактуры требований п. 4 ст. 158 НК РФ лишается права на налоговые вычеты. Поэтому данное обстоятельство не может явиться основанием для отказа в возмещении обществу НДС.

Покупка в составе имущественного комплекса активов, непригодных к использованию

В названной ситуации покупатель предприятия может столкнуться с претензиями налоговых органов, подобными тем, которые стали предметом судебного рассмотрения в деле N А19-729/2013. Приобретение объектов основных средств, непригодных к использованию по причине их физического износа, является экономически необоснованными расходами, а также лишает налогоплательщика права на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченного при покупке этого имущества, в силу невозможности его использования для осуществления операций, являющихся объектом обложения указанным налогом. Следовательно, общество, приобретшее на торгах имущественный комплекс, получило необоснованную налоговую выгоду. Обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, восстановить излишне возмещенный ранее НДС и начислить пени за неуплату этих налогов.

Суд первой инстанции поддержал выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде излишнего предъявления сумм НДС к вычету, а также завышения размера расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом он исходил из того, что руководитель и главный бухгалтер общества были осведомлены о фактическом состоянии приобретаемого имущества и непригодности его части к эксплуатации (Решение Арбитражного суда Иркутской области от 18.03.2013).

Четвертый арбитражный апелляционный суд отменил решение первой инстанции, решив, что приобретение обществом непригодного к эксплуатации имущества, реализуемого с торгов единым лотом, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов и наличии у него цели получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление от 28.06.2013). В свою очередь, судьи ФАС ВСО его поддержали (Постановление от 12.09.2013). Аргументы следующие.

Исходя из условий проведения торгов (в том числе в части неделимости лотов) у покупателя отсутствовала возможность повлиять на условия либо экономические результаты сделок по реализации залогового имущества. Поэтому общество не имело иной возможности приобретения реализуемого с торгов имущества, кроме как его покупки в качестве единого имущественного комплекса, состоящего в том числе из непригодных к эксплуатации основных средств. Полтора года до совершения рассматриваемой сделки руководитель общества не состоял ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях с предприятием, которое было продано как имущественный комплекс. Налоговой инспекцией не были представлены доказательства наличия в распоряжении работников общества достоверной информации как о состоянии приобретаемого имущества на момент объявления торгов, так и о нахождении части приобретаемого имущества в заведомо непригодном для эксплуатации состоянии. В связи с этим отсутствуют обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности налогоплательщика на момент приобретения имущества о фактической непригодности его части для использования и взаимозависимости участников указанных сделок.

Общество представило доказательства того, что в результате приобретения имущественного комплекса оно получило доход, произведя для достижения данного результата необходимые затраты. Значит, хозяйственные операции по покупке были произведены с целью получения экономического эффекта в результате осуществления реальной, приносящей доход деятельности.

Дальнейший факт списания части имущества, приобретенного в составе имущественного комплекса, и, как следствие, невозможности его использования в целях осуществления операций, облагаемых НДС, не имеет значения для предъявления обществом соответствующих сумм налога к вычету при соблюдении всех иных обязательных условий. Ведь на момент приобретения имущественного комплекса производственного характера налогоплательщик не знал о невозможности использования части основных средств в указанных целях.

* * *

При покупке предприятия в целом как имущественного комплекса возникающие обязательства по налогу на прибыль устанавливаются в особом порядке. Если цена покупки предприятия превышает размер его чистых активов, сумма превышения признается расходом равномерно в течение пяти лет. Отсчет ведется с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация права собственности на предприятие как имущественный комплекс. Если большей суммой являются чистые активы, разница включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, когда права были зарегистрированы.

Суммы НДС, предъявленные продавцом имущественного комплекса, можно поставить к вычету при наличии сводного счета-фактуры. При его заполнении должны быть учтены особенности исчисления налога, установленные ст. 158 НК РФ.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью О.В. Давыдовой "Предмет покупки - сельхозпредприятие: право, учет", N 10, 2013, с. 17.