Проверка на ошибки: выдача денежного займа ("Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2013 г.)

Проверка на ошибки: выдача денежного займа

Можно ли учесть в расходах проценты по кредиту, привлеченному для выдачи займа? Вправе ли компания не включать в доходы текущего периода проценты по займу, уплата которых по условиям договора предполагается в следующем году? Нужно ли отражать проценты в период, когда по условиям договора заемщик их фактически не уплачивает?

В договоре займа стороны прописывают порядок уплаты процентов или оговаривают условие о предоставлении беспроцентного займа. Как правило, именно с порядком выплаты процентов связано большинство налоговых рисков. Однако сложности возникают и в случае прощения долга, а также в связи с возникновением у физлица-заемщика дохода при получении беспроцентного займа.

Ситуация первая: компания не включила в налоговые доходы текущего периода проценты по договору займа, заключенному в 2013 году, денежные средства по которому предполагается перечислить заемщику в начале 2014 года. Ошибки нет! Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ в доходах для целей налогообложения прибыли учитываются проценты, полученные по договорам займа. При этом ФНС России в письме от 18.02.10 N 3-2-13/25 со ссылкой на статью 807 ГК РФ отметила, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому до момента перечисления денежных средств на счет заемщика спорный договор займа является незаключенным. Следовательно, проценты с суммы фактически непредоставленного займа компания в налоговых доходах не учитывает.

Ситуация вторая: компания выдала физлицу беспроцентный заем и не удержала НДФЛ с суммы материальной выгоды от экономии на процентах. Рискованно! Доходом физлица в виде материальной выгоды является экономия на процентах за пользование займом, полученная от организации или ИП (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Вместе с тем датой фактического получения дохода является дата уплаты заемщиком соответствующих процентов (п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае пользования беспроцентным займом датой получения дохода в виде материальной выгоды является дата возврата заемных средств (письма от 26.03.13 N 03-04-05/4-282, от 27.02.12 N 03-04-05/9-223 и от 16.05.11 N 03-04-05/6-350). При этом заимодавец в отношении такого дохода работника признается налоговым агентом и удерживает НДФЛ за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (п. 2 ст. 212, п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). С такой позицией ведомства согласны столичные налоговики (письма от 04.05.09 N 20-15/3/043262@ и от 20.06.08 N 28-11/058540) и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 30.07.13 N А03-9886/2012 и Восточно-Сибирского от 27.03.13 N А58-4544/12 округов).

Отметим, что на практике есть такое мнение: в случае предоставления беспроцентного займа дата уплаты процентов по нему в принципе отсутствует. Соответственно дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах вовсе не возникает (см. врезку справа). Но, вероятнее всего, налоговики с такой позицией не согласятся.

Ситуация третья: компания включила в налоговые расходы проценты по кредиту, который привлекла с целью выдачи займа. Рискованно! Проценты по долговым обязательствам любого вида компания учитывает при налогообложении (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению УФНС России по г. Москве, если кредит привлечен для предоставления беспроцентных займов другим лицам, проценты по нему заемщик не учитывает (письмо от 28.02.05 N 20-12/12463). Суды, поддерживая налоговиков, указывают, что расходы в виде процентов по займу, привлеченному на выдачу кредита на безвозмездной основе, не являются экономически оправданными (постановления ФАС Московского от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.03.12 N ВАС-2810/12), Волго-Вятского от 11.03.11 N А28-5351/2010 и Дальневосточного от 08.11.07 N Ф03-А73/07-2/3272 округов).

Однако другие суды признают спорные расходы обоснованными. Ведь налоговое законодательство не ограничивает учет процентов по займам в составе налоговых расходов в зависимости от цели дальнейшего использования этих займов (постановления ФАС Уральского от 01.04.13 N Ф09-1638/13 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.08.13 N ВАС-9684/13), Поволжского от 22.09.11 N А72-9216/2010 и Северо-Западного от 19.11.10 N А26-11541/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.04.11 N ВАС-251/11) округов).

Ситуация четвертая: заимодавец не выставил счет-фактуру на сумму процентов, начисленных на величину займа. Ошибка! Выдача займа в денежной форме и проценты по ним освобождаются от обложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и письмо Минфина России от 29.11.10 N 03-07-11/460). Вместе с тем при совершении операций, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения (ст. 149 НК РФ), налогоплательщик составляет счеты-фактуры, ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Минфин России в письме от 22.06.10 N 03-07-07/40 указал, что операции по передаче займа в денежной форме и его возврату не являются объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется и в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые, по мнению ведомства, являются стоимостью услуг по предоставлению займа. Соответственно на сумму процентов по займу заимодавец выставляет счет-фактуру в общем порядке.

Аналогичное мнение Минфин России высказал в отношении услуг ломбардов в письме от 02.11.12 N 03-07-07/113. Отметим также, что на сумму займа заимодавец счет-фактуру не составляет. На это указало финансовое ведомство в письме от 22.06.10 N 03-07-07/40.

Ситуация пятая: заимодавец не учел при налогообложении прибыли проценты по кредиту, по условиям которого в определенный срок заемщик не уплачивает проценты (льготный период кредитования). Рискованно! Проценты, полученные по договору займа, компания учитывает в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, доходы она признает на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (п. 6 ст. 271 НК РФ). Минфин России указывает, что если срок действия договора займа приходится на несколько отчетных периодов, то соответствующие проценты заимодавец учитывает в доходах равномерно в течение срока действия такого договора на конец каждого месяца отчетного периода (письма от 20.09.13 N 03-03-06/4/39056, от 17.09.12 N 03-03-06/2/108 и от 26.08.11 N 03-03-06/1/523). Аналогичное мнение высказала и ФНС России в письме от 24.05.13 N СА-4-9/9466. При этом финансисты в письме от 23.09.13 N 03-03-06/2/39246 отметили, что в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов заимодавец учитывает как внереализационный расход.

Однако судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают официальную позицию ведомств (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.13 N А27-15253/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 16.08.13 N ВАС-11047/13) и от 28.11.08 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37)).

Но другие арбитры приходят к выводу, что в льготный период кредитования налоговый доход в виде процентов по займу не возникает. Ведь налогоплательщик формирует налоговую базу конкретного периода с учетом доходов и расходов, относящихся к такому периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны возникнуть в силу договора. Соответственно, поскольку доход в виде процентов не мог возникнуть ранее установленного договором займа срока, заимодавец его вправе не учитывать (постановления ФАС Уральского от 04.07.13 N А60-37002/2012, Московского от 19.10.12 N А40-28488/12-140-137 и Западно-Сибирского от 06.04.11 N А45-8330/2010 округов).

Ситуация шестая: компания включила в налоговые расходы сумму прощенного долга по договору займа. Рискованно! Минфин России придерживается мнения, что суммы, списанные на основании соглашения о прощении долга, экономически необоснованны, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ (письмо от 04.04.12 N 03-03-06/2/34). Кроме того, ведомство отмечает, что НК РФ прямо не разрешает учесть в составе внереализационных расходов суммы процентов по займу, списанные в связи с прекращением обязательства путем прощения долга (письмо от 31.12.08 N 03-03-06/1/728).

Отметим, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.10 N 2833/10 поддержал компанию, которая учла при налогообложении прибыли сумму прощенного контрагенту долга. Суд пришел к выводу, что прощение долга признается дарением только в том случае, если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Суд отметил следующее:

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Следовательно, заимодавец вправе включить в налоговые расходы сумму долга, прощенного контрагенту. Позиция Президиума ВАС РФ донесена до налогоплательщиков и инспекторов письмом ФНС России от 12.08.11 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

Ситуация седьмая: заимодавец учел во внереализационных расходах отрицательную разницу рублевой оценки суммы займа в иностранной валюте, возникшую в связи с изменением курса валюты на дату возврата займа. Ошибки нет! Отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте, в рубли, компания учитывает при налогообложении в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ). На это указывают налоговое и финансовое ведомства (письма от 03.06.13 N 03-03-06/1/20151, от 17.10.12 N 03-03-06/1/556, от 16.03.11 N 03-03-06/1/139 и УФНС России по г. Москве от 25.04.11 N 16-15/040240@, от 19.08.08 N 20-12/077574) и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.10 N А56-17668/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.05.10 N ВАС-5873/10).

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2013 г.