Высшие арбитры разъясняют положения части первой НК РФ (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2013 г.)

Высшие арбитры разъясняют положения части первой НК РФ

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление) в целях обеспечения единообразных подходов разъяснил спорные положения части I Налогового кодекса РФ. Рассмотрим вопросы, наиболее актуальные для индивидуальных предпринимателей.

Налоговый агент

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). К примеру, работодатели признаются налоговыми агентами по отношению к своим работникам в части удержания НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание или неперечисление в установленный срок сумм налога (ст. 123 НК РФ). Указанное правонарушение имеет место в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, т.е. удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 Постановления).

Высшие арбитры уточнили, что возможно принудительное исполнение обязанностей налогового агента. Осуществляют это путем взыскания не перечисленных сумм налога и пеней, если налоговым агентом налог был удержан у налогоплательщика, но не перечислен в бюджет (п. 2 Постановления).

С налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени. Рассчитывают их за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно (п. 2 Постановления).

Арбитры отметили, что в случае не удержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 Постановления).

Уполномоченный представитель предпринимателя

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ).

Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют специальные нормы по заполнению доверенностей индивидуальными предпринимателями на своих представителей. Поэтому возможны два варианта:

1) индивидуальный предприниматель приравнивается к физическому лицу, соответственно, его уполномоченный представитель должен иметь нотариально удостоверенную доверенность (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ, п. 2 ст. 185.1 ГК РФ);

2) к индивидуальным предпринимателям применяются правила Гражданского кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, соответственно, представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, оформленной в простой письменной форме, за подписью предпринимателя (п. 3 ст. 23, п. 2 ст. 163, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ).

Мнения чиновников по этому вопросу также противоречивы:

1) Минфин России приравнивает предпринимателей к физическим лицам, считая, что в данном случае нужна нотариально удостоверенная доверенность (письма от 01.08.2013 N 03-02-08/30900, от 15.11.2012 N 03-02-08/99, от 09.10.2009 N 03-02-07/2-166, от 04.12.2008 N 03-02-07/1-496, от 23.01.2008 N 03-02-08/2, от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08);

2) налоговики говорят о простой форме за подписью и печатью, и только при отсутствии у индивидуального предпринимателя печати выдаваемые им доверенности подлежат нотариальному заверению (письма ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19597@ и от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@, Межрайонной ИФНС РФ N 1 по Рязанской области от 30.09.2009)*(1).

Между тем арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно.

Судебная практика. Судьи решили, что простая письменная доверенность от имени предпринимателя не может являться допустимым доказательством полномочий предъявившего его лица как уполномоченного представителя (физического лица) в отношениях с налоговыми органами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2011 по делу N А21-7618/2010 (определение ВАС РФ от 27.09.2011 N ВАС-12487/11) и Восточно-Сибирского округа от 29.07.2009 по делу N А19-11410/08).

В другом случае арбитры решили, что законом не предусмотрена нотариальная форма доверенностей, выдаваемых юридическими лицами, так что основания для предъявления указанных требований к доверенностям индивидуальных предпринимателей также отсутствуют (постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2011 N Ф03-1980/2011).

Между тем в п. 4 Постановления сказано, что индивидуальный предприниматель - это физическое лицо, т.е. его уполномоченный представитель должен осуществлять свои полномочия в отношениях с налоговыми органами только на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Также высшие арбитры разъяснили пределы ответственности представителей. В п. 3 Постановления сказано, что по смыслу гл. 4 НК РФ субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, вне зависимости от того, лично ли он участвует в этом право - отношении либо через своего представителя. Поэтому при решении вопроса о привлечении к ответственности действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В свою очередь, за ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения представитель отвечает перед доверителем по правилам, соответственно, гражданского, семейного или трудового законодательства.

Неиспользованное право на льготу

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими лицами (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Поэтому в п. 5 Постановления прозвучало, что факт не учета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Ведь право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации.

Смена места учета и прошлые налоговые обязательства

Постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по его новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от прежней налоговой инспекции (п. 4 ст. 84 НК РФ).

В п. 6 Постановления отмечено, что в силу ст. 30 НК РФ изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Так что по поданным ранее и не рассмотренным декларациям и заявлениям налоговый орган по прежнему месту учета обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений. Например, заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога; декларация, в которой заявлен к возмещению НДС; заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов и т.д.

В случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего учета, полномочия прежнего налогового органа окажутся существенно ограниченными. Ввиду этого суд может рассмотреть вопрос о привлечении данной инспекции в качестве соответчика.

Налоги расчетным методом

Налоговый орган вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Высшие арбитры уточнили, что при исчислении инспекцией сумм налогов, подлежащих уплате, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы (п. 8 Постановления).

Судьи отметили, что расчетный метод применяют как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В этом случае доходы (расходы) по отдельным операциям определяются налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (п. 8 Постановления).

Обратимся к примеру, приведенному в письме ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355. Налоговики сказали, что если одну из составляющих частей для НДФЛ (доходы) инспекция определяет расчетным методом, то и другую ее часть (налоговые вычеты) следует исчислить расчетным методом. В данном случае опираются на абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о профвычете в размере 20% от доходов. Высшие арбитры уточнили, что предприниматель вместо реализации права на профвычет вправе доказать фактический размер соответствующих расходов по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 8 Постановления).

Также судьи напомнили, что налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС. Дело в том, что положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления).

Справки с просроченной налоговой задолженностью

Налоговые органы обязаны представлять предпринимателям по их запросам справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам*(2) (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом ранее было много жалоб на действия инспекторов в связи с тем, что они давали справки с указанием в них информации о наличии задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, срок принудительного взыскания которых давно истек.

Между тем представители финансового ведомства утверждали, что в данном случае у налоговых органов отсутствуют правовые основания для признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию и подлежащей списанию. На это было указано в письмах Минфина РФ от 29.06.2010 N 03-02-07/1-300, от 31.05.2010 N 03-02-07/1-260, от 07.04.2010 N 03-02-07/1-149. Так что до признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию указанные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению (письмо Минфина РФ от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386).

Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09 прозвучало, что в справке о состоянии расчетов должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

Высшие арбитры в п. 9 Постановления сказали, что в силу ст. 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из лицевого счета. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 44 и подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета возможно только на основании судебного акта. Тем не менее исходя из необходимости отражения в указанной справке объективной информации справка должна содержать сведения об утрате инспекцией возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением срока их взыскания.

Также судьи отметили, что самостоятельно перечисленные налогоплательщиком суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу до момента их списания*(3), возможность взыскания которых налоговым органом утрачена, не являются излишне уплаченными (п. 10 Постановления).

Взаимозависимость

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Если обязанность по уплате налога возникла у предпринимателя по результатам проверки исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога осуществляется в судебном порядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Вместе с тем в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны до 01.01.2012, т.е. до даты вступления в силу подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ и разд. V.1 НК РФ, сохраняет свое действие ст. 40 НК РФ. Доначисленные на основании ст. 40 НК РФ суммы налога в соответствии с прежней редакцией с индивидуальных предпринимателей взыскивались в бесспорном порядке.

Высшие арбитры сказали, что при толковании подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ судам надлежит исходить из того, что случаи доначисления налога на основании подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ не подпадают под его действие и тогда, когда взыскание этих сумм осуществляется после 31.12.2011 (п. 11 Постановления).

Налоговая отсрочка

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога (п. 1 ст. 64 НК РФ). Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки или об отказе в ее предоставлении принимает уполномоченный орган в течение 30 дней со дня получения соответствующего заявления заинтересованного лица (п. 6 ст. 64 НК РФ). По предоставленной отсрочке/рассрочке на сумму задолженности обычно начисляются проценты исходя из 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 64 НК РФ).

В п. 13 Постановления прозвучало, что в случае признания такого решения недействительным либо бездействия налогового органа (непринятие в указанный срок решения) незаконным суд указывает срок, в течение которого налоговики обязаны вынести решение. Если данным решением заявление заинтересованного лица удовлетворено, то проценты начисляются на сумму задолженности не с момента принятия такого решения, а со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 ст. 64 НК РФ.

Просрочка авансового платежа

Индивидуальные предприниматели должны своевременно уплачивать налоги (абз. 2 п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 57 НК РФ). При нарушении сроков уплаты начисляются пени (п. 2 ст. 57 НК РФ).

По некоторым налогам предусмотрены авансовые платежи, которые перечисляются в течение налогового периода, а впоследствии засчитываются в счет уплаты налога. При этом на сумму несвоевременно уплаченных авансов начисляются пени (п. 3 ст. 58 НК РФ).

В п. 14 Постановления отмечено, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, а также исчисляются ли они на основе реальной налоговой базы.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам рассчитывают до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Отметим, что с указанной позицией Пленума ВАС РФ согласны представители финансового департамента (письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-02-08/33518 и от 29.12.2012 N 03-02-07/1-323).

Задолженность по налогу при наличии переплаты

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Пленум ВАС РФ в п. 20 отметил, что говорить о составе правонарушения можно только тогда, когда действия (бездействие) привели к задолженности по налогу. Здесь необходимо принимать во внимание положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Так что предприниматель не привлекается к ответственности в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного срока уплаты налога имеется переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то предприниматель освобождается от ответственности в соответствующей части.

Исковая давность по налогам

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ*(4), срок давности исчисляют со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Как правило, исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком уже после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог. Именно поэтому высшие арбитры решили, что в данном случае срок давности исчисляют со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено рассматриваемое нами правонарушение (п. 15 Постановления).

Обратите внимание: бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в не перечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него взыскиваются только пени (п. 19 Постановления).

Снижение штрафов

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий - штрафов (п. 1 ст. 114 НК РФ).

В свою очередь, в п. 1 ст. 112 НК РФ указаны обстоятельства, смягчающие ответственность за правонарушения (стечение тяжелых личных обстоятельств, тяжелое материальное положение и т.д.).

Если будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). В п. 16 Постановления прозвучало, что в Налоговом кодексе установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Так что арбитры вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Непредставление индивидуальным предпринимателем в положенный срок декларации в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц. При этом максимальный размер штрафа составляет 30% от неуплаченной суммы, минимальный - 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Пленум ВАС РФ в п. 18 Постановления отметил, что при расчете штрафа размер "неуплаченной суммы налога" следует определять на момент истечения срока, установленного для уплаты соответствующего вида налога. Отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от ответственности. В таком случае штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 руб. Причем в случае выявления обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, возможно снижение штрафа и по сравнению с фиксированным минимальным размером.

Представители финансового ведомства подтверждают, что при наличии у налогоплательщика смягчающих обстоятельств налоговый орган или суд могут уменьшить и этот размер штрафа (1000 руб.). Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-08/86, от 16.05.2012 N 03-02-08/47, от 30.01.2012 N 03-02-08/7, от 17.01.2012 N 03-02-08/3. В то же время существует письмо ФНС РФ от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@, где сказано, что минимальную сумму санкции, определенную ст. 119 НК РФ (1000 руб.), нельзя уменьшить в связи с наличием установленных ст. 112 НК РФ смягчающих обстоятельств.

В следующем номере журнала мы расскажем о том, что думают высшие арбитры о налоговых проверках, о взыскании налога в принудительном порядке и о возврате излишне взысканных сумм, об обжаловании решений налоговых органов, о рассмотрении налоговых споров судами.

Несвоевременная сдача расчета и приостановка операций в банке

Одним из оснований приостановления операций по счетам в банках является непредставление налогоплательщиком декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока (п. 3 ст. 76 НК РФ). Указанное правило применяют также в отношении налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 11 ст. 76 НК РФ).

Высшие арбитры уточнили, что возможность приостановления операций по счетам в банках касается только несвоевременно представленных налоговых деклараций. Так что соответствующая мера не может быть применена к налоговым агентам в случае нарушения сроков подачи расчетов (п. 23 Постановления).

Осмотр помещений

Одной из форм налогового контроля является осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (п. 1 ст. 82 НК РФ). Высшие арбитры уточнили, что такой осмотр не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки (п. 24 Постановления).

Отметим, что ранее ситуация с проводимыми осмотрами была неоднозначной. Чиновники утверждали, что налоговики вправе осматривать любые помещения и территории налогоплательщика, используемые им для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, только в рамках выездной налоговой проверки (письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 и Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411). Однако судебная практика была противоречива.

Судебная практика. Часть арбитров считала, что результаты осмотра помещений вне рамок выездной проверки являются ненадлежащим доказательством Примером служат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 N Ф04-280/2009(19835-А75-29) по делу N А75-2061/2008 (определение ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-6218/09), Поволжского округа от 29.04.2010 по делу N А55-24271/2009 и др При этом существуют и противоположные мнения судов: постановления ФАС Центрального округа от 10.06.2013 по делу N А36-6770/2012, Волго-Вятского округа от 17.01.2012 по делу N А29-2000/2011, Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14216/2010 и т.д.

НДС к возмещению

В силу п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, инспекторы вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Высшие арбитры указали: из ст. 176 НК РФ следует, что заявление в декларации права на возмещение НДС означает, что в данной декларации сумма предъявленных вычетов превышает общую сумму налога и что разница между данными величинами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Исходя из этого судьи сделали вывод, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику денежных средств (п. 25 Постановления).

Также Пленум ВАС РФ напомнил, что решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности. Поэтому судам следует исходить из того, что такие решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование (п. 49 Постановления).

Приостановление выездной проверки

Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. При этом ему возвращаются все подлинники, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика.

Между тем чиновники считают, что налоговые органы вправе в период приостановления проведения выездной проверки вызывать в инспекцию в качестве свидетелей работников проверяемого налогоплательщика (письма Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 и ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@). Не предусмотрено НК РФ и приостановление течения установленного срока выполнения требования налогового органа о представлении налогоплательщиком документов, переданного этому лицу до приостановления проведения выездной проверки (письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-02-07/1/24644).

Арбитражная практика по данному вопросу запутана и противоречива.

Судебная практика. Часть судей считает, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу документы, которые были запрошены у него до момента приостановления проверки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2013 по делу N А11-2161/2012). Другие говорят, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов в период приостановления проверки не является налоговым правонарушением (постановление ФАС Московского округа от 14.02.2013 по делу N А40-85458/12-20-465). Также мы нашли судебный акт, где сказано, что хотя налогоплательщик и обязан представить указанные документы, однако ответственности за их непредставление не предусмотрено (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 по делу N А81-5222/2010).

В свою очередь высшие арбитры пояснили, что в период приостановления выездной проверки не допускается получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (п. 26 Постановления).

Сроки истребования документов

В п. 27 Постановления высшие арбитры указали, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого лица налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. Также налоговый орган при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. При этом доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены им при рассмотрении материалов проверки.

Сроки вручения актов и решений

Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые сроки, которые не прописаны в законодательстве.

Срок для вручения лицу акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, и копий решения составляет пять дней с даты их составления (п. 28 Постановления).

В случае невозможности вручения акта проверки, акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налогового контроля, эти акты (решения) направляются по почте заказным письмом в пределах пяти дней со дня их составления (п. 29 Постановления).

Возврат (зачет) излишне уплаченных и взысканных налогов

Высшие арбитры рассмотрели порядок применения ст. 78 и 79 НК РФ, касающихся зачета и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов. Проанализируем основные выводы арбитров.

Не допускается проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена либо подлежит взысканию в судебном порядке (п. 32 Постановления).

Правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются только на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом. Исключение составляет исполнение судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм (п. 35 Постановления).

Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении данного заявления либо неполучении ответа в установленный законом срок (п. 33 Постановления).

При решении вопроса о моменте возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм переплата считается возвращенной с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем банк (п. 36 Постановления).

Рассмотрение материалов проверки и иных мероприятий налогового контроля

В п. 37 Постановления сказано, что дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ, рассматривают только в порядке, изложенном в ст. 101 НК РФ. При этом дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, разбирают в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вместе с тем если такие правонарушения были выявлены в период проведения проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки (ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Судьи отметили, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39 Постановления).

В п. 38 Постановления арбитры напомнили о том, что в законодательстве не прописан порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы. При этом судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе представить налоговому органу свои возражения.

Рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий и принятие по ним решения осуществляется налоговым органом в течение 10 дней со дня истечения срока направления налогоплательщиком возражений. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля суд придет к выводу о том, что не направление данных материалов проверяемому не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налоговиков не может быть признано недействительным. В этом случае 10-дневный срок для принятия инспекцией указанного решения исчисляют с момента истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрение материалов налоговой проверки

Существенные нарушения, которые влекут отмену решения, вынесенного по результатам проверки (п. 40 и 42 Постановления):

неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения соответствующих материалов;

вынесение решения не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства.

Высшие арбитры отметили, что в законодательстве не прописано, каким конкретно способом следует извещать налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля. Поэтому извещение не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено, к примеру, путем направления телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи либо передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 41 Постановления).

Решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) не обязательно должно быть вынесено в день рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля. Также не нужно уведомлять проверяемое лицо о месте и времени вынесения указанного решения (п. 43 Постановления).

После вынесения решения налоговики не вправе вносить в это решение поправки, ухудшающие положение проверяемого лица, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. Исключение составляют изменения, которые влекут улучшение положения налогоплательщика (п. 44 Постановления).

Взыскание налога в принудительном порядке

Арбитры разъяснили, что следует понимать под днем выявления недоимки. Это следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления (п. 50 Постановления).

В п. 4 ст. 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога. Высшие арбитры отметили, что требование не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем этих сведений, если они содержатся, соответственно, в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в требовании (п. 52 Постановления).

Судьи напомнили, что согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Поэтому требование об уплате пеней направляют не позднее трех месяцев с момента перечисления налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части) (п. 51 Постановления). Арбитры отметили, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога (п. 57 Постановления).

В случае выставления налоговым органом инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика в банках общая сумма инкассовых поручений должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика (п. 54 Постановления). Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 14.06.2005 N 03-02-07/1-144.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговики вправе взыскивать налог за счет иного имущества. Из этой нормы следует, что перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества допускается только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика. Из этого правила есть и исключение. Налоговый орган вправе сразу вынести решение о взыскании налога за счет имущества в следующих случаях (п. 55 Постановления):

если в период, когда должно быть принято решение о взыскании налога за счет денежных средств, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика;

если у налогового органа отсутствует информация о счетах налогоплательщика.

Судьи отметили, что потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу (п. 56 Постановления).

Рассмотрение налоговых споров судами

Действующее законодательство не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налоговиков о привлечении к ответственности должно расцениваться как его согласие с требованием, заявленным на основании этого решения (п. 58 Постановления).

Не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска срока на взыскание налогов в судебном порядке внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления. Речь идет о нахождении представителя налогового органа в командировке (отпуске), о кадровых перестановках, смене руководителя налогового органа и т.д. (п. 60 Постановления). Как ни странно это звучит, но ранее налоговикам удавалось продлить сроки подачи заявления в суд, объясняя это значительной нагрузкой на инспекторов.

Судебная практика. Судьи решили, что пропуск установленного срока допущен налоговым органом по уважительной причине (значительная нагрузка на работников инспекции). Ведь перечень конкретных обстоятельств, при которых причины пропуска срока могут быть признаны уважительными, законодательством не определен так что признание тех или иных причин пропуска срока уважительными относится к исключительной компетенции суда (постановление ФАС Московского округа от 13.10.2011 по делу N А41-8921/11 (определение ВАС РФ от 28.12.2011 N ВАС-16405/11)).

В другом случае арбитры продлили срок на основании того, что в штате инспекции отсутствовало необходимое количество специалистов, а на оставшихся приходился большой объем работы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2009 по делу N А13-3227/2008).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Такого рода доводы могут быть приняты судами во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68 Постановления).

При обжаловании решения, вынесенного по результатам проверки, суд может приостановить действие этого решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (п. 77 Постановления).

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд вправе объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, может заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного их получения (п. 78 Постановления).

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно прежней редакции п. 5 ст. 185 ГК РФ (действовавшей до 01.09.2013) доверенность от имени юридического лица выдавалась за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Между тем в новом изложении ГК РФ печать не указывается, достаточно подписи руководителя или иного уполномоченного лица (п. 4 ст. 185.1 ГК РФ). Получается, что теперь и для индивидуальных предпринимателей печать в доверенностях стала необязательной.

*(2) Форма справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам организаций и индивидуальных предпринимателей и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-12/39@.

*(3) Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию, утвержден приказом ФНС РФ от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.

*(4) Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ (п. 1 ст. 122 НК РФ).