Вопрос: Гражданин РФ (физическое лицо) получил в дар 1/60 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок по договору дарения 01.04.2013. Земельный участок подарен физическим лицом, не являющимся родственником. 15.08.2013 он подарил эту долю другому физическому лицу. Стоимость доли в обоих договорах не указана. Надо ли в этом случае подавать декларацию 3-НДФЛ? Если да, то по какой стоимости нужно отразить в налоговой декларации полученную в дар долю земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.)

Гражданин РФ (физическое лицо) получил в дар 1/60 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок по договору дарения 01.04.2013. Земельный участок подарен физическим лицом, не являющимся родственником. 15.08.2013 он подарил эту долю другому физическому лицу. Стоимость доли в обоих договорах не указана.

Надо ли в этом случае подавать декларацию 3-НДФЛ? Если да, то по какой стоимости нужно отразить в налоговой декларации полученную в дар долю земельного участка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если исходить из официальной позиции, то у налогоплательщика-одаряемого в данном случае возникает обязанность по формированию и представлению в налоговый орган по месту учета налоговой декларации по НДФЛ. С целью минимизации налоговых рисков при отражении в налоговой декларации по НДФЛ суммы дохода одаряемому следует исходить из рыночной цены на такие же или аналогичные полученному в дар земельные участки на дату дарения и размера полученной в дар доли в праве собственности на земельный участок.

В то же время, учитывая, что нормы главы 23 НК РФ не определяют конкретной методики определения размера полученного одаряемым в данном случае дохода, налогоплательщик может исходить из отсутствия у него обязанности по исчислению и уплате НДФЛ, а также по формированию и представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

На основании п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости).

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Из ст. 41 НК РФ следует, что доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Полагаем, что при получении физическим лицом доли в праве собственности на земельный участок по договору дарения существуют предпосылки для квалификации факта получения им дохода в натуральной форме (ст. 211 НК РФ).

Доходы, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ. Так, п. 18.1 ст. 217 НК РФ выводит из-под обложения НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Из официальных разъяснений и судебных решений следует, что под данное исключение подпадают также и доли в праве собственности на недвижимое имущество (смотрите, например, письма Минфина России от 29.05.2013 N 03-04-05/19591, от 18.01.2013 N 03-04-05/9-41, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 20-14/4/017471@, постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2009 N Ф09-6596/09-С2). В то же время данное ограничение не распространяется на случаи дарения между членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации договор дарения доли в праве общей долевой собственности на земельный участок заключен между физическими лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками, считаем, что п. 18.1 ст. 217 НК РФ в данном случае не подлежит применению, что свидетельствует как о необходимости учета полученного одаряемым дохода при формировании налоговой базы по НДФЛ, так и о необходимости представления им налоговой декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту учета (п. 1 ст. 229, пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

При этом следует учитывать, что налоговая база по НДФЛ определяется в денежном выражении (п.п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Однако в данной ситуации доход получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Следовательно, положения п. 1 ст. 211 НК РФ, на наш взгляд, не могут прямо применяться в рассматриваемой ситуации. При этом нормы главы 23 НК РФ не содержат какой-либо иной методики определения денежного выражения дохода в натуральной форме, полученного одаряемым в рассматриваемой ситуации (смотрите также письмо ФНС России от 10.01.2012 N ЕД-3-3/5@, решение Петродворцового районного суда Санкт-Петербурга от 03.08.2011 N 2-770/11).

Специалисты финансового ведомства в письме от 17.04.2013 N 03-04-05/4-388 по схожей с рассматриваемой ситуации пришли к выводу о том, что стоимость недвижимого имущества должна исчисляться исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество. При этом налоговая база по НДФЛ при получении в порядке дарения доли в недвижимом имуществе определяется исходя из размера этой доли и стоимости имущества (дополнительно смотрите письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-05-01/115, от 06.04.2007 N 03-04-07-01/48, письмо ФНС России от 05.09.2008 N 3-5-03/490@, письма УФНС России по г. Москве от 02.06.2010 N 20-14/4/058030, от 09.10.2008 N 28-10/095448).

В то же время в апелляционном определении Верховного суда Республики Карелия от 17.07.2012 по делу N 33-1989/2012 содержится иной вывод: поскольку доходы в виде имущества, полученного в порядке дарения, являются доходами в натуральной форме, в целях исчисления налога на доходы физических лиц налоговая база по данному виду доходов должна исчисляться в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ независимо от того, кто является источником дохода. Однако из данного определения следует, что при исчислении НДФЛ в отношении дохода, полученного физическим лицом в результате дарения объекта недвижимого имущества другим физическим лицом, налоговая база также должна определяться как рыночная стоимость полученного в дар объекта недвижимого имущества.

Отметим, в апелляционном определении СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 05.02.2014 по делу N 33-966/14 сделан вывод, что кадастровая стоимость земельного участка не может быть применена при отражении в налоговой декларации по НДФЛ размера дохода, полученного налогоплательщиком в результате дарения.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что стоимость передаваемой доли в праве собственности на земельный участок в договоре дарения сторонами не указывалась, полагаем, что с целью минимизации налоговых рисков при отражении в налоговой декларации по НДФЛ суммы дохода одаряемому в данном случае следует исходить из рыночной цены на такие же или аналогичные земельные участки на дату дарения (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ) и размера полученной в дар доли в праве собственности на земельный участок.

Кроме того, по нашему мнению, возможен и альтернативный подход к признанию факта получения одаряемым в данном случае дохода для целей исчисления НДФЛ. Как уже отмечалось, доход для целей исчисления НДФЛ может быть признан при формировании налоговой базы только в том случае, если нормы главы 23 НК РФ определяют методику оценки полученной налогоплательщиком экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Как следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов. Руководствуясь данной позицией, а также учитывая то, что нормы главы 23 НК РФ не содержат какой-либо методики определения денежного выражения дохода в натуральной форме, полученного физическим лицом в рассматриваемой ситуации, считаем, что налогоплательщик может не включать в расчет налоговой базы по НДФЛ суммы дохода, полученного в результате дарения доли в праве собственности на земельный участок. В этом случае не возникнет необходимости и в представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДФЛ. Однако такие действия с высокой долей вероятности приведут к налоговому спору.

При последующем дарении доли в праве собственности на земельный участок у дарителя не возникнет экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ, а следовательно, и дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик, в частности, имеет право на получение, следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены ст. 220 НК РФ:

- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем;

- имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

- имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Исходя из того, что в рассматриваемом случае физическим лицом доля в праве собственности на земельный участок не приобреталась и не продавалась, а также не изымалась для государственных или муниципальных нужд, полагаем, налогоплательщик не вправе воспользоваться указанными имущественными налоговыми вычетами (дополнительно смотрите определение СК по гражданским делам Верховного суда Чувашской Республики - Чувашии от 28.03.2011).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Не облагаемые НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

29 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.