Обжалование в апелляционном порядке: положительный опыт есть! (Р.В. Нестеров, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.)

Обжалование в апелляционном порядке: положительный опыт есть!

Обжалование в УФНС решения инспекции по результатам выездной проверки в апелляционном порядке редко увенчивается успехом. Однако "игра стоит свеч". Именно в этом недавно убедилась одна из организаций, которой удалось благополучно закончить разбирательство по поводу обвинений в работе с "фирмой-однодневкой", не доводя дело до судебного разбирательства. На каком основании ревизоры доначислили более 4 миллионов рублей и почему их доводы УФНС признало неубедительными, читайте в статье.

Являясь крупнейшим налогоплательщиком, ОАО "СтройЭнергоСети" (далее - Общество, налогоплательщик) ежегодно подвергалось выездным налоговым проверкам. По итогам проведения очередных контрольных мероприятий налоговая инспекция обвинила компанию в работе с "фирмой-однодневкой".

Под сомнение было поставлено сотрудничество с крупным субподрядчиком. Как итог, доначисления составили внушительную сумму - более 4 миллионов рублей. Это заставило компанию в споре с инспекцией занять жесткую позицию с привлечением квалифицированных юристов.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля ревизорами было направлено по месту учета субподрядчика ООО "Новые технологии в строительстве" (названия компаний изменены) поручение об истребовании документов. Данный контрагент привлекался ОАО "СтройЭнергоСети" для выполнения комплекса работ по вырубке, расчистке просеки и вывозу древесины на одном из крупных проектов компании.

Из полученного ответа следовало, что ООО "Новые технологии в строительстве" перестало сдавать налоговую отчетность со II квартала 2009 года, последняя отчетность "нулевая".

Здесь хотелось бы заметить, что проверка проводилась за 2008 год, следовательно, претензий по сдаче налоговой отчетности в проверяемом периоде не должно было возникнуть. Однако налоговую инспекцию данный факт не смутил.

Кроме того, как оказалось, данная фирма имела два признака "фирм-однодневок": адрес массовой регистрации и "массового" учредителя и руководителя (зарегистрирована учредителем и руководителем в более чем 200 организациях).

Дальнейшие контрольные мероприятия заключались в привлечении учредителя и руководителя ООО "Новые технологии в строительстве" в качестве свидетеля (именно как свидетеля, в соответствии со ст. 31 и 90 НК РФ).

Учредитель и руководитель ООО "Новые технологии в строительстве" на допросе сообщила, что она никогда не являлась и не является учредителем и генеральным директором данной организации, документы, относящиеся к деятельности, созданию и учреждению ООО "Новые технологии в строительстве", не подписывала и о такой организации слышит первый раз.

ОАО "СтройЭнергоСети" все переговоры и документооборот с данным контрагентом проводило через доверенных представителей.

Выводы налоговой инспекции

Из решения налоговой инспекции следовало, что Общество необоснованно (в отсутствие документального подтверждения) включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты по оплате ООО "Новые технологии в строительстве" работ по вырубке, расчистке просеки и вывозу древесины на объекте строительства высоковольтной линии. Это привело к неуплате налога на прибыль и неправомерному предъявлению к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Новые технологии в строительстве" за выполненные работы.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что ООО "Новые технологии в строительстве" документы, подтверждающие взаимоотношения с Обществом, не представило, налоговую и бухгалтерскую отчетность в ИФНС по месту учета за 2010-2011 годы не представляло, расчетный счет компании находится в ликвидированном банке.

Кроме этого, согласно показаниям привлеченной в порядке статьи 90 Налогового кодекса в качестве свидетеля И.И. Ивановой, числящейся на момент совершения сделки с Обществом учредителем и руководителем ООО "Новые технологии в строительстве", она не осуществляла действий по учреждению и государственной регистрации данной компании, не выдавала доверенности третьим лицам на совершение названных действий. Руководителем ООО "Новые технологии в строительстве" никогда не являлась, данная компания, как и Общество, ей незнакомы. Договор на выполнение работ от имени ООО "Новые технологии в строительстве" И.И. Иванова не подписывала.

На основании показаний "номинального" руководителя ревизоры посчитали: документы от данной организации не могут служить основанием для подтверждения расходов и принятия НДС к вычету, прежде всего ввиду их неправильного оформления, ведь они не содержали личных подписей лиц, имеющих право подписи первичных документов. А ведь это обязательный реквизит, без которого оправдательный документ не может быть принят к учету (ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Кроме того, Налоговый кодекс (ст. 252) указывает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Принимая и подписывая договоры и иные документы от ООО "Новые технологии в строительстве", ОАО "СтройЭнергоСети" как добросовестный налогоплательщик должно было удостовериться в их подлинности. Однако, по мнению инспекции, организация не удостоверилась ни в существовании лиц, подписавших данные документы, ни в фактическом существовании и осуществлении деятельности вышеуказанных компаний.

Руководитель проверяемой организации при заключении договоров должен был установить, действительно ли лицо, ведущее переговоры, является представителем соответствующего юридического лица (уполномоченным представителем), путем ознакомления с документами, удостоверяющими личность и правомочность представителей (паспорт, доверенность и т.п.).

Избрав в качестве партнера данного контрагента, руководитель ОАО "СтройЭнергоСети" был свободен в выборе (согласно ст. 421 ГК РФ) и поэтому должен был проявить такую степень осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Соответственно негативные последствия выбора недобросовестного контрагента следует перенести с бюджета на ОАО "СтройЭнергоСети".

Изложенные обстоятельства инспекция посчитала свидетельством о том, что ОАО "СтройЭнергоСети" не проявило ту меру добросовестности и разумности при совершении действий по приему документов от контрагента, которая возложена на него как налогоплательщика, и соответственно совершило налоговое правонарушение.

Получилось, что фактически данная организация не функционировала как юридическое лицо, так как не обладала его признаками, предусмотренными статьями 48 и 53 Гражданского кодекса. Иными словами, фирма не имела органов юридического лица, следовательно, совершенные от ее имени сделки носят ничтожный характер и не могут порождать правовых последствий.

Кроме того, инспекция указала, что ООО "Новые технологии в строительстве" не может отвечать признакам фактического юридического лица. Без предъявления дополнительных доказательств указали следующие основания: общество не имело имущества, необходимого для совершения операций, не осуществляло разумную экономическую деятельность; процесс выполнения работ и оказания услуг не сопровождался соблюдением корреспондирующей обязанности по уплате налогов в бюджет. Перечисленные "доказательства" легли в основу выводов о том, что реально хозяйственные операции не осуществлялись, а лишь оформлялись документами для получения необоснованной налоговой выгоды без осуществления реальной предпринимательской деятельности.

Кроме того, при наличии устойчивой переплаты по лицевому счету как налога на прибыль, так и НДС инспекция насчитала пени и штрафы на все суммы доначисленных налогов.

Позиция Высшего Арбитражного Суда

В различных источниках можно найти более 100 признаков "фирм-однодневок". Данный вопрос не обошел стороной и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ. В постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (п. 5, 6) Пленум указал следующие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В совокупности и взаимосвязи с иными фактами:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операций;

- осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В пункте 10 постановления Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

ОАО "СтройЭнергоСети" посчитало выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки, не соответствующими положениям действующего налогового законодательства и, руководствуясь пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, представляет свои возражения на акт выездной налоговой проверки.

Досудебное урегулирование

На стадии возражений положительного результата добиться не удалось и ни одного аргумента налогоплательщика не было принято во внимание.

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "СтройЭнергоСети" в порядке, установленном статьей 101.2 Налогового кодекса, обратилось в УФНС России с апелляционной жалобой, в которой Общество просило названное решение инспекции отменить.

Данная жалоба не осталась без внимания - вышестоящая инстанция полностью поддержала налогоплательщика. И вот по каким основаниям.

Как следует из мотивировочной части оспариваемого решения, налоговым органом не опровергался факт того, что приобретенные у ООО "Новые технологии в строительстве" работы приняты Обществом на учет и оплачены безналичным путем с выделением суммы НДС.

Каких-либо доказательств того, что Общество при осуществлении хозяйственных операций с ООО "Новые технологии в строительстве" действовало без должной осмотрительности и осторожности, и того, что Общество знало или должно было знать о нарушениях, допущенных контрагентом, налоговым органом не представлено, как не представлено доказательств взаимозависимости и аффилированности участников хозяйственных операций.

При этом Обществом представлена выписка из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Новые технологии в строительстве" по состоянию на 15 июля 2008 г., заверенная руководителем ООО "Новые технологии в строительстве", что соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 20 апреля 2010 г. N 18162/09, согласно которой проявлением должной степени осмотрительности при выборе контрагента является проверка правоспособности и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица на основании соответствующих выписок из ЕГРЮЛ.

Вместе с тем инспекцией не представлено доказательств того, что наличие у ООО "Новые технологии в строительстве" расчетного счета в ликвидированном банке как-то повлияло на результаты сделки, по которой Обществом заявлена спорная сумма расходов и налогового вычета НДС. Как и не представлено сведений о том, что налоговым органом предприняты меры по выяснению места нахождения архива ликвидированного банка, а также установлению наличия (отсутствия) в данном архиве данных по расчетному счету ООО "Новые технологии в строительстве".

Из материалов апелляционной жалобы следует, что в подтверждение совершения операций налогоплательщиком были представлены договор подряда на выполнение субподрядчиком ООО "Новые технологии в строительстве" работ по вырубке, расчистке просеки и вывозу древесины на объекте строительства высоковольтной линии, справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), акты о приемке выполненных работ (КС-2).

Результаты выполненных субподрядчиком работ ОАО "СтройЭнергоСети" переданы непосредственному заказчику - ОАО "Федеральные сети".

Доказательства того, что работы по вырубке, расчистке просеки и вывозу древесины на объекте строительства субподрядчиком ООО "Новые технологии в строительстве" фактически не выполнялись либо выполнялись иными организациями, налоговым органом не представлены.

Также налоговый орган не представил никаких доказательств, свидетельствующих о том, что денежные средства в оплату выполненных работ налогоплательщиком не передавались, то есть не понесены реальные расходы. Соответственно Обществом подтверждено фактическое несение расходов, связанных с приобретением работ, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, и их оприходование.

Отклоняя доводы налоговой инспекции о наличии пороков в оформлении первичных учетных документов и счетов-фактур, обусловливающих право Заявителя на учет произведенных затрат в составе расходов по налогу на прибыль, а также право на принятие к вычету НДС, предъявленного субподрядной организацией, Управление исходит из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлениях от 9 марта 2010 г. N 15574/09 и от 20 апреля 2010 г. N 18162/09.

Согласно данной правовой позиции, выводы инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках конкретной сделки не влекут безусловного отказа в их признании для целей исчисления налога на прибыль с ссылкой на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. Во всяком случае, если инспекция не опровергла представленных компанией доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных ею хозяйственных операций, и не доказала того, что упомянутые операции в действительности не совершались.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товара (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов нет оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах. Исключение составляют лишь случаи, когда установлено, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Справочно. При рассмотрении аналогичных дел арбитражные суды обязаны применять подход, который формулирует Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

Таким образом, согласно сформулированному Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ подходу (а он является обязательным для применения при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел), наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и применение вычетов по НДС напрямую связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким подтверждением являются: фактическое выполнение работ и оказание услуг, их оплата путем перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, дальнейшее использование работ или услуг при ведении предпринимательской деятельности.

Документы, подтверждающие расходы, вне зависимости от качества их оформления, являются достоверными доказательствами несения затрат и применения налоговых вычетов по НДС. Во всяком случае, если работы и услуги приняты к учету в установленном порядке и использованы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим отрицание должностным лицом ООО "Новые технологии в строительстве" факта подписания им первичных документов не свидетельствует о невозможности учета произведенных Обществом расходов и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Указанный вывод подтвержден ФАС Московского округа в постановлении от 28 сентября 2010 г. N КА-А40/9824-10. В этом разбирательстве были рассмотрены доводы, аналогичные приведенным инспекцией в оспариваемом решении в качестве основания для вменения дополнительных налоговых обязательств по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Новые технологии в строительстве".

Кроме того, инспекторы ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не приводят нормативного обоснования того, каким образом действия (бездействие) третьих лиц, в частности руководителя ООО "Новые технологии в строительстве", влияют на правосубъектность Общества, с учетом положений статей 21, 23, пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, а также разъяснений Конституционного Суда РФ, данных в определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, о том, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена вне связи с ведением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или отражены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели.

Не представлены инспекцией и доказательства, свидетельствующие о недобросовестности Общества и опровергающие реальную хозяйственную цель совершенных сделок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 51 Гражданского кодекса юрлицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Правоспособность же возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Этот вывод прямо следует из положений пункта 3 статьи 49 Гражданского кодекса.

Сдача юрлицом-контрагентом "нулевой" налоговой отчетности, неотражение в ней выручки от реализации, равно как и непредставление партнеров налоговой и бухгалтерской отчетности, сами по себе не являются безусловными доказательствами недобросовестности.

На момент взаимоотношений с Обществом регистрация ООО "Новые технологии в строительстве" недействительной не признавалась, организация не была исключена из ЕГРЮЛ.

Таким образом, в материалы дела не представлено бесспорных доказательств совершения Обществом и ООО "Новые технологии в строительстве" согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для получения налоговой выгоды. Также не доказано наличие у Общества умысла, направленного на незаконное изъятие сумм НДС из бюджета.

Тот факт, что Общество не проконтролировало отражение его контрагентом в налоговой отчетности операций по реализации, а также уплату им налога и представление в инспекцию каких-либо документов, не может служить бесспорным доказательством недобросовестности ОАО "СтройЭнергоСети". Общество не обязано, в силу действующего законодательства, отвечать за действия третьих лиц. Значит, недобросовестность третьих лиц сама по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды, по крайней мере до тех пор, пока налоговый орган не докажет недобросовестность налогоплательщика при совершении конкретной хозяйственной операции.

Из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 25 июля 2001 г. N 138-О и от 15 февраля 2005 г. N 93-О, следует: для подтверждения недобросовестности налогоплательщика инспекции необходимо представить доказательства совершения сторонами по сделке умышленных совместных действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, фиктивности хозяйственных операций.

Однако таких доказательств ИФНС не представила. Впрочем, как и доказательств того, что действия Общества были либо направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, вне связи с ведением бизнеса, либо не были обусловлены разумными экономическими целями.

Более того, инспекция не представила доказательств вины и каких-либо недобросовестных действий непосредственно со стороны Общества. Не сумели инспекторы выявить и наличие у Общества намерений необоснованно применить налоговый вычет и уменьшить базу по налогу на прибыль путем сговора и совершения согласованных деяний с ООО "Новые технологии в строительстве".

При таких обстоятельствах Управление пришло к выводу о том, что в оспариваемом решении инспекцией не приведено достаточных доводов для отказа ОАО "СтройЭнергоСети" в учете в качестве расходов оплаты работ по вырубке, расчистке просеки и вывозу древесины на объекте строительства. Не было причин и для отказа в принятии к вычету НДС, предъявленного Обществом по взаимоотношениям с ООО "Новые технологии в строительстве". В связи с этим решение инспекции было признано подлежащим отмене.

Таким образом, организации удалось снять все обвинения еще в процессе досудебного оспаривания решения налогового органа.

Р.В. Нестеров,

налоговый юрист

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.