Бездействующие скважины: правила налогового учета (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Бездействующие скважины: правила налогового учета

Надо ли продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли, если действующая скважина становится скважиной бездействующего фонда? Можно ли учитывать затраты по аренде бездействующих скважин при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Являются ли работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах реконструкцией в целях применения гл. 25 НК РФ? В какой момент расходы на ликвидацию скважины признаются в целях определения налога на прибыль? Ответы будем искать в арбитражной практике.

Классификация скважин

Согласно п. 99 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71, скважины, бурящиеся на месторождениях нефти и газа для реализации проектных решений по разработке месторождения, относятся к категории эксплуатационных и включают добывающие, нагнетательные, контрольные (наблюдательные и пьезометрические) и специальные (водозаборные, поглощающие и др.) скважины. Эксплуатационный фонд нефтяных скважин подразделяется на три основные группы:

- действующие. К действующему фонду скважин относятся скважины, дававшие продукцию (находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода независимо от числа дней их работы в этом месяце. В таком фонде выделяются дающие продукцию (находящиеся под закачкой) скважины и остановленные по состоянию на конец месяца скважины из числа дававших продукцию (находившихся под закачкой) в этом месяце;

- бездействующие. К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продукцию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода. В данном фонде отдельно учитываются скважины, остановленные в текущем году и до начала года. Скважины не могут останавливаться и выводиться в бездействующий фонд по причине низкого дебита или высокой обводненности, если уровень обводнения ниже предельного уровня, предусмотренного проектной документацией. Еще один момент: бездействующий фонд скважин может составлять не более 10% эксплуатационного фонда (на деле такое соотношение соблюдается не всегда);

- осваиваемые и ожидающие освоения после бурения. Это скважины, завершенные строительством и не давшие продукцию (не находившиеся под закачкой). В фонде освоения скважин отдельно учитываются скважины, включенные в него в текущем году.

Таким образом, бездействующие скважины относятся к эксплуатационному фонду скважин. А вот законсервированные и ликвидированные скважины в эксплуатационный фонд не входят, а включаются в пробуренный фонд. Кстати, сюда же попадают разведочные скважины (скважины, бурящиеся на месторождениях для уточнения запасов нефти и газа и сбора исходных данных, необходимых для проектирования разработки).

Начисление амортизации

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. С этим согласны и финансисты: перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации по амортизируемому имуществу временно приостанавливается, приведенный в п. 3 ст. 256 НК РФ, является закрытым. В остальных случаях (в частности, в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью) начисление амортизации не прекращается (Письмо от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101).

Однако, как показывает практика, налоговые инспекции придерживаются мнения о том, что скважины бездействующего фонда (бездействующие скважины) являются имуществом, не участвующим в производстве с целью получения доходов, и не признаются амортизируемым имуществом, поэтому амортизация по ним не начисляется. У судей на этот счет другая точка зрения. Обоснование следующее.

Постановление ФАС МО от 11.04.2013 по делу N А40-37235/10-20-257

Деятельность общества по добыче и реализации нефти является длящейся во времени, факт временного отсутствия добычи нефти в соответствующий период через бездействующие скважины не может свидетельствовать о неиспользовании скважин для деятельности, направленной на извлечение дохода. При выводе добывающих скважин из состава действующих по объективным причинам, в том числе вследствие аварийности, изменения пластового давления, повышения обводненности, несмотря на то что непосредственно добыча из них нефтесодержащей жидкости временно прекращается, бездействующие скважины используются:

- для проведения исследований в целях изучения состояния скважин для составления и проведения геолого-технических мероприятий (ГТМ). По результатам выполнения ГТМ скважины вводятся в эксплуатацию либо переводятся в другие фонды;

- для комплексного контроля за разработкой месторождения;

- для контроля за измерением пластовых давлений (проводятся замеры пластовых давлений, строятся карты изобар);

- для оценки насыщения коллектора на данном участке пласта (геофизические исследования, построение карт остаточной нефтеносности).

При этом обязанность по проведению гидродинамических исследований закреплена в проектной документации по каждому из месторождений организации.

Таким образом, использование бездействующих скважин для названных исследований имеет значение для добычи нефти на лицензионном участке недр, то есть для основной деятельности общества. Следовательно, все имеющиеся на лицензионном участке недр скважины (как действующие, так и бездействующие) связаны единым технологическим циклом. Конечным продуктом добычи и объектом обложения НДПИ является нефть, налогом на прибыль - выручка от реализации нефти. Расходы в виде начисленной амортизации по бездействующим скважинам являлись расходами общества, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и правомерно учитывались обществом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Постановление ФАС МО от 30.03.2012 по делу N А40-34389/10-129-191

То обстоятельство, что бездействующие скважины не давали продукцию, не означает, что они не участвовали в производственной деятельности, направленной на получение дохода. Добыча нефти (нефтесодержащей смеси) на лицензионном участке недр осуществляется не из отдельной скважины, а из всей совокупности скважин, расположенных на данном участке. При этом конечный продукт - нефть, в результате реализации которой пользователь недр получает доход, образуется в связи с первичной обработкой нефтесодержащей смеси, добываемой со всего участка недр. (Пользователю недр в соответствии с положениями Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) предоставляются в пользование для добычи полезных ископаемых не отдельные скважины, используемые для подъема на поверхность нефтегазосодержащих смесей, а конкретный лицензионный участок недр.)

Непосредственно из скважин добывается не само углеводородное сырье (нефть), а скважинная жидкость - смесь из нефти, воды и пр., которая подлежит дальнейшей сепарации и доведению до товарного вида. Очистка поднимаемой на поверхность жидкости происходит не на каждой скважине в отдельности, а после сбора всей добываемой жидкости на лицензионном участке недр.

Таким образом, в производственном процессе, направленном на добычу нефти на конкретном участке недр, задействованы не отдельные скважины независимо от их статуса (действующие, бездействующие и пр.), а вся совокупность объектов недвижимости и оборудования на данном участке, строительство и монтаж которых отражаются в проектной документации и согласовываются с государственными органами.

Если говорить о консервации, в этом случае скважина приводится в такое состояние, которое исключает проведение гидродинамических исследований (устанавливается заглушающее устройство). Гидродинамические исследования являются частью производственной деятельности, которая не может осуществляться на законсервированных скважинах.

С учетом того, что бездействующие скважины не были законсервированы, они являются амортизируемым имуществом.

Постановление ФАС МО от 29.02.2012 по делу N А40-129782/09-112-965

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. Приведенные в нем положения не содержат требования о прекращении начисления амортизации в случае неполучения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

В рассматриваемой ситуации было выяснено, что общество проводило исследования, необходимые для обеспечения нефтедобычи на лицензированных участках недр, причем на всех скважинах, включая переведенные в бездействующий фонд. Часть спорных скважин была переведена в действующий фонд, а по остальным отсутствовали основания для их консервации в проверенном периоде без ущерба для процесса нефтедобычи на остальных скважинах.

Налоговая инспекция не представила доказательства наличия оснований для вывода скважин из состава амортизируемого имущества (в частности, решений или приказов общества о консервации скважин), а также доказательства наличия причин для консервации. Следовательно, суммы амортизации по спорным скважинам исключены налоговым органом из общей суммы расходов в нарушение положений п. 3 ст. 256 НК РФ.

Постановление ФАС МО от 08.10.2010 N КА-А40/10448-10

Все скважины (как действующие, так и бездействующие) на конкретном участке недр непосредственно взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе по добыче нефти. Перевод скважин из действующего фонда в бездействующий связан с производственной деятельностью общества и не свидетельствует о необоснованности начисления амортизации по бездействующим скважинам.

Если основные средства не отнесены п. 2, 3 ст. 256 НК РФ к имуществу, не подлежащему амортизации либо подлежащему временному исключению из состава амортизируемого имущества, то при условии соответствия спорного имущества признакам, указанным в п. 1 данной статьи, такое имущество признается амортизируемым. Налоговое законодательство не содержит требования о приостановлении начисления амортизации в случае неполучения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Бездействующие скважины отвечают требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, поскольку находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода (при реализации нефти), срок полезного использования каждой из них составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб.

Аренда

По мнению налоговой инспекции, затраты по аренде бездействующих объектов не являются экономически обоснованными, поэтому арендатор не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли ту часть расходов, которая приходится на аренду этих объектов. Судьи позволили себе не согласиться с такой точкой зрения. ФАС МО признал решение налоговиков незаконным (Постановление от 17.06.2011 N КА-А40/5679-11). Утверждая, что арендная плата по бездействующим скважинам является экономически необоснованным расходом, налоговая инспекция тем самым, по существу, оспаривает целесообразность хозяйственной операции по аренде скважин. Однако судебная практика исходит из того, что проверка целесообразности не относится к компетенции налоговых органов. Президиум ВАС в постановлениях от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07 разъяснил, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от осуществления предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами. Следовательно, довод инспекции об экономической необоснованности расходов противоречит как ст. 252 НК РФ, так и судебной практике.

Кроме того, арендная плата вносилась за имущественный комплекс, частью которого были спорные скважины. Необходимость аренды бездействующих скважин была обусловлена технологическими особенностями производства и направлена на соблюдение требований охраны недр. Споров между арендатором и арендодателем по поводу пригодности к использованию арендуемого имущества, размера арендной платы нет. Бездействующие скважины продолжали оставаться в составе арендуемого имущества, и размер арендной платы был установлен по соглашению сторон за весь комплекс. То обстоятельство, что отдельные скважины не использовались, не влияет на размер взимаемой арендной платы.

Реконструкция

В свое время Президиум ВАС отметил, что работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах следует признать относящимися к реконструкции. Однако, как указали судьи ФАС ПО в Постановлении от 27.03.2012 по делу N А65-7118/2009, под бездействующими скважинами по смыслу Постановления от 01.02.2011 N 11495/10 Президиум ВАС понимает не любые бездействующие скважины, а только ранее ликвидированные или законсервированные.

Помимо этого, высший арбитр отнес к реконструкции буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения. (Нормирование закачки воды в отдельные пласты и скважины определено разд. 3.4 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений*(1).)

А вот работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, высший арбитр квалифицировал как работы по капитальному ремонту (Постановление от 01.02.2011 N 11495/10).

Делая такие выводы, Президиум ВАС руководствовался предусмотренными ст. 257 НК РФ положениями как установленными для целей обложения налогом на прибыль, а не ведомственными нормативными актами, в которых проводится различие между капитальным ремонтом и реконструкцией для целей, не связанных с налогообложением прибыли. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Получается, п. 2 ст. 257 НК РФ установлен закрытый перечень критериев, при которых налогоплательщик обязан отнести затраты на работы по реконструкции объектов основных средств (в том числе скважин) на увеличение первоначальной стоимости данных объектов. В этом случае подобные расходы также будут учтены в целях налогообложения прибыли, но в установленном законодательством порядке - равномерно путем начисления амортизации.

В деле, рассмотренном ФАС МО (Постановление от 02.11.2011 по делу N А40-74739/08-127-372), работы по зарезке боковых стволов, проведенные в отношении спорных скважин, в том числе бездействующих, были признаны отвечающими критериям реконструкции в целях налогообложения прибыли:

- изменение устройства объекта основных средств. В отношении скважин был построен новый ствол с установкой дополнительного оборудования и было прекращено использование старого ствола путем установления в нем цементного ликвидационного моста либо было осуществлено углубление (ориентированное и неориентированное) скважины на другие горизонты, что подтверждено документально;

- повышение технико-экономических показателей объекта основных средств. Увеличился основной технико-экономический показатель - дебит по нефти, а также изменилось качество продукции - значительно уменьшилась обводненность по сравнению с аналогичными показателями на дату ввода скважин в эксплуатацию. Кстати, сам по себе критерий увеличения дебита нефти не может быть основным ориентиром для разграничения капитального ремонта и реконструкции;

- наличие проектных документов на проведение работ. В отношении месторождений, на которых находятся спорные скважины, утверждены соответствующие проекты разработки, регламенты по организации работ по зарезке вторых стволов из ранее пробуренных скважин. Оформлены предложения по горизонтальной зарезке второго ствола и программы буровых работ, в которых предусмотрены все необходимые проектные показатели;

- цель проведения работ - увеличение мощностных характеристик объекта основных средств. В отношении месторождений, на которых находятся реконструированные скважины, оформлены соответствующие проекты разработки.

По такому же принципу проверка критериев была проведена в деле, рассмотренном судьями ФАС ПО (Постановление от 07.07.2011 по делу N А65-20407/2010).

Ликвидация

Скважина, в том числе бездействующая, может выбыть из эксплуатационного фонда в законсервированные, контрольные, ликвидированные или, наоборот, перейти из этих категорий в эксплуатационный фонд. Согласно п. 9 ст. 22 Закона о недрах пользователь недр обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке буровых скважин, не подлежащих использованию, а также сохранность скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождения и (или) в иных хозяйственных целях. Ликвидация (а также консервация) скважин производится по инициативе предприятия - пользователя недр, других юридических или физических лиц, на балансе которых находятся скважины, либо в случаях, установленных законодательством (п. 1.3 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов*(2)).

Расходы на ликвидацию скважин - основных средств (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации) учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если работы по ликвидации скважин проводит сторонняя организация, датой осуществления расходов (при применении метода начисления) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Получается, указанная норма содержит три условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения внереализационных расходов к конкретному налоговому периоду.

Кстати, ликвидация законченных строительством скважин считается завершенной после подписания акта о ликвидации пользователем недр и соответствующим органом Госгортехнадзора (п. 1.9 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов). По мнению судей ФАС ВВО, факт подписания такого акта соответствующим органом Госгортехнадзора позднее даты проведения работ по ликвидации скважины не изменяет установленного Налоговым кодексом порядка отнесения расходов на ее ликвидацию к налоговому периоду, в котором такие расходы были понесены, а лишь завершает процедуру документального оформления проведенных ранее работ. Поэтому вывод о том, что расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства, является ошибочным (Постановление от 26.07.2012 по делу N А29-10593/2010). Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС СЗО от 28.07.2011 по делу N А56-49067/2010.

Минфин придерживается другого мнения. Расходы на ликвидацию имущества образуют в налоговом учете внереализационные расходы (не убыток от выбытия амортизируемого имущества), которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Среди отдельных судей такая позиция нашла поддержку (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009).

***

Если скважина в последнем месяце учитываемого периода не находилась под закачкой, ее переводят в бездействующий фонд. При этом начисление амортизации по такой скважине не прекращается (из состава амортизируемого имущества она не исключается, временное отсутствие добычи нефти через такую скважину не свидетельствует о неиспользовании скважины в деятельности, направленной на извлечение дохода), что подтверждает многочисленная арбитражная практика (в статье приведены отдельные случаи). Аналогичным образом при получении бездействующей скважины во временное владение и пользование расходы на аренду учитываются в целях налогообложения прибыли. Если проводятся работы по бурению боковых стволов в бездействующей скважине, для их квалификации в качестве реконструкции скважины должны выполняться критерии, перечисленные в п. 2 ст. 257 НК РФ. При ликвидации бездействующей скважины признание расходов можно организовать на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (на этом настаивает Минфин).

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Коллегией Миннефтепрома СССР, протокол от 15.10.1984 N 44, п. IV.

*(2) Утверждена Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22.