Учет "бесплатного" холодильного оборудования (А.Г. Снегирев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Учет "бесплатного" холодильного оборудования

Каким образом в бухгалтерском учете должен быть отражен объект основных средств (холодильное оборудование, не требующее монтажа), полученный от физического лица - учредителя предприятия общественного питания безвозмездно (по договору дарения)? Как определить первоначальную стоимость такого оборудования? Возникают ли при получении от учредителя оборудования бесплатно доходы в целях налогообложения прибыли? Начисляется ли в налоговом учете амортизация по такому имуществу?

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость

Как известно, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случае поступления от юридических и физических лиц безвозмездно. Вне зависимости от того, каким способом имущество поступило, для его отражения в бухгалтерском учете и отчетности оно подлежит оценке в денежном выражении. Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату его оприходования. Уточним, в каком же порядке оценивается полученное безвозмездно основное средство.

На основании п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Если объект основных средств получен безвозмездно, его первоначальная стоимость складывается (п. 10, 12 ПБУ 6/01):

- из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (то есть на дату оприходования по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"). В случае получения безвозмездно оборудования, требующего монтажа, ориентируются на дату принятия к учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке";

- из сумм, уплачиваемых за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (если эти затраты ложатся на принимающую сторону);

- из иных затрат, непосредственно связанных с получением объекта основных средств на безвозмездной основе.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Другими словами, для установления рыночной стоимости нужна информация о ценах на такой или аналогичный вид актива, действующих на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. С этой целью могут быть использованы данные, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, от органов государственной статистики, из средств массовой информации и специальной литературы, а также из экспертных заключений (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3)).

Формирование доходов

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4) увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества), признается доходами организации. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (прочие поступления). Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). В силу п. 16 указанного документа иные прочие поступления, к которым относится и стоимость активов, полученных безвозмездно, признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).

В какой момент образуются доходы, в нормативном акте не уточняется. Разберемся сами. Определение, приведенное в п. 2 ПБУ 9/99, отражает экономические характеристики доходов, в нем не даны критерии, согласно которым доходы могут быть отражены в бухгалтерской отчетности. Если заглянуть в Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(5) (далее - Концепция), для признания доходов должны выполняться два критерия (п. 8.5):

- возникло увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах;

- такое увеличение (уменьшение) может быть измерено с достаточной степенью надежности.

В свою очередь, согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, доходы - это возможность прямого или косвенного притока денежных средств в результате использования актива. Поступление основного средства безвозмездно не связано с использованием какого-либо актива организации, следовательно, в момент его получения доходы не возникают. Увеличение экономических выгод в этом случае возможно только в момент начала использования объекта основных средств, полученного безвозмездно. Остается выяснить еще один момент, признаются ли доходы в виде рыночной стоимости безвозмездно полученного основного средства единовременно или постепенно.

В соответствии с п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления зачисляются на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Если прочие доходы организации за отчетный период по установленным правилам не зачисляются на счет прибылей и убытков, они подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 20 ПБУ 9/99).

Другой порядок зачисления прочих поступлений как раз предусмотрен в отношении основных средств, полученных безвозмездно. В пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что принятие к бухгалтерскому учету таких объектов отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (Дебет 08 Кредит 98). Здесь следует уточнить, что на счете 98 отражается рыночная стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств (первоначальная стоимость такого объекта может включать в себя также иные затраты). Далее этот объект переводится в состав основных средств (Дебет 01 Кредит 08).

Обратите внимание: в качестве источника финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложены доходы будущих периодов. Этими разъяснениями следует руководствоваться, поскольку методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету установлены правила и способы ведения бухгалтерского учета, и они подлежат применению, пока не будут утверждены федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В течение срока полезного использования основного средства, полученного безвозмездно, на величину его первоначальной стоимости формируются финансовые результаты в качестве прочих доходов, поэтому по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" списывается сумма, учтенная на счете 98 в виде рыночной стоимости актива (Инструкция по применению Плана счетов*(6)). Кстати, на то, что при получении основных средств на безвозмездной основе применяется описанный порядок учета, обратил внимание и Минфин (см. Письмо от 17.09.2012 N 07-02-06/223).

Пример

Предприятие общественного питания получило от физического лица - учредителя холодильное оборудование (не требует монтажа), рыночная стоимость которого составляет 47 000 руб. Для доставки оборудования была привлечена сторонняя транспортная организация, за оказанные услуги ей были уплачены 2 500 руб., в том числе НДС - 381 руб.

Предприятие находится на обычной системе налогообложения и является плательщиком НДС.

По холодильному оборудованию установлен срок полезного использования - 60 мес. Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Холодильное оборудование, полученное безвозмездно от учредителя, отражено в составе вложений во внеоборотные активы	08	98-2	47 000
Расходы, связанные с доставкой оборудования сторонней транспортной организацией, отражены в составе вложений во внеоборотные активы (2 500 - 381) руб.	08	60	2 119
Отражена сумма "входного" НДС по транспортным услугам	19	60	381
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19	381
Оплачены услуги, оказанные сторонней транспортной организацией	60	51	2 500
Холодильное оборудование, полученное от учредителя, принято к учету в качестве объекта основных средств (47 000 + 2 119) руб.	01	08	49 119
Сумма начисленной амортизации по холодильному оборудованию включена в состав расходов* (49 119 руб. / 60 мес.)	20 (44)	02	819
Списана часть доходов будущих периодов (47 000 руб. / 60 мес.)	98-2	91-1	783
* Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено этим документом. Иное в отношении основных средств, полученных коммерческой организацией безвозмездно, не предусмотрено. Амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль

Амортизируемое имущество

Выясним, включается ли холодильное оборудование, полученное от учредителя безвозмездно, в состав амортизируемого имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), которое используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым. Помимо этого, срок полезного использования такого имущества должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - свыше 40 000 руб.

При получении оборудования на безвозмездной основе право собственности на него переходит к получающей стороне, поэтому оно при соблюдении прочих требований является амортизируемым имуществом (а именно - основным средством). К основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в случае, если основное средство получено безвозмездно, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Также в первоначальную стоимость включаются расходы на доставку объекта и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Последний момент финансисты упускают из виду, указывая, что первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства определяется только как сумма, в которую оценено имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Возможен и другой вариант рассуждений (по сути, такой же): переданные учредителем основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости.

Что касается возможности начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам, проблем здесь, скорее всего, не возникнет, поскольку финансисты уже давно в этом вопросе голосуют "за". Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, полученным безвозмездно (Письмо от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136). Более того, чиновники дают добро на начисление амортизации и по тем основным средствам, при получении которых в налоговом учете не формировались доходы в виде безвозмездно полученного имущества (письма Минфина РФ от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426).

О доходах

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. (В статье 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.) Для целей применения гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности представить имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для последнего работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Оценка доходов при получении имущества безвозмездно производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже:

- остаточной стоимости, установленной по правилам гл. 25 НК РФ, - по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При признании доходов методом начисления датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества является дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В случае использования кассового метода датой получения дохода признается день поступления имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Необходимо учитывать, что при определенных обстоятельствах получение безвозмездно основных средств не приводит к необходимости формирования доходов в целях налогообложения прибыли. В частности, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от учредителя (участника) (будь то физическое или юридическое лицо), доля которого в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации составляет более 50%.

Указанной льготой можно воспользоваться только в том случае, если в течение года со дня получения основного средства оно не будет передано третьим лицам. (Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под таковыми понимаются организации и (или) физические лица.) В Письме от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100 финансисты подчеркнули: пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности, поэтому в случае передачи имущества по вышеназванным основаниям в течение года налогоплательщик не вправе применять льготу.

В нашем случае представляет интерес еще одна норма из п. 1 ст. 251 НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ, - пп. 3.4. Его положения вступили в силу с 31.12.2010 и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Итак, при исчислении налогооблагаемой прибыли в состав доходов не включаются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы соответствующими акционерами или участниками хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.

Получается, что если налогоплательщику акционером или участником передано имущество в целях увеличения чистых активов, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Причем размер доли этого акционера или участника в уставном капитале налогоплательщика роли не играет (письма Минфина РФ от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС РФ от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@, УФНС по г. Москве от 07.06.2012 N 16-15/050287@). Не содержит обозначенная норма и ограничений в виде передачи полученного имущества третьим лицам, в том числе его реализации (Письмо Минфина РФ от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).

Главным аргументом в пользу возможности применения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ является передача имущества, в том числе на безвозмездной основе, с целью увеличения чистых активов организации, поэтому для использования льготы нужно документальное подтверждение цели передачи имущества. Так, по мнению судей Десятого арбитражного апелляционного суда, для того чтобы организация смогла воспользоваться указанной нормой, учредители в своем решении должны указать, что имущество передается ими безвозмездно в целях увеличения чистых активов организации (Постановление от 17.05.2012 по делу N А41-43249/11).

* * *

Основные средства, полученные от учредителя безвозмездно, принимаются и к бухгалтерскому, и к налоговому учету по первоначальной стоимости. Эта стоимость складывается из рыночной стоимости оборудования, а также расходов по его доставке и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования. В бухгалтерском учете рыночная стоимость полученного безвозмездно оборудования переносится на прочие доходы по мере начисления амортизации. В налоговом учете доходы вообще не возникнут, если цель передачи оборудования - увеличение чистых активов предприятия общественного питания. Если такая цель в документах не обозначена, доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль в виде безвозмездно полученного имущества не формируются в том случае, если в качестве передающей стороны выступает учредитель (участник), доля которого в уставном капитале предприятия составляет более 50%.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.