Информация для плательщиков ЕНВД. Часть 1. Продажа товаров юридическим лицам и ИП (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Информация для плательщиков ЕНВД. Часть 1. Продажа товаров юридическим лицам и ИП

Президиум ВАС проанализировал судебную практику по вопросам применения гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ и проинформировал арбитражные суды о выработанной им позиции (Информационное письмо от 05.03.2013 N 157). Прокомментируем наиболее интересные из них. Начнем с вопроса о правомерности применения названной системы налогообложения при продаже товаров юридическим лицам и ИП.

Суть проблемы

Розничные продавцы, осуществляющие "вмененную" деятельность, могут столкнуться с претензиями налоговиков по вопросу законности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении отдельных сделок. Следствием таких претензий является доначисление налогов в рамках общего режима налогообложения либо УСНО.

Обратимся к правовой информационной базе, в которой содержится множество писем чиновников, повествующих о правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД, если продажа товаров осуществляется по договору розничной купли-продажи, и неправомерности - если товар реализуется по договору поставки. Причем при выборе системы налогообложения не важно, является ли покупатель юридическим, физическим лицом либо индивидуальным предпринимателем. Не имеет принципиального значения также способ оплаты товаров: наличный, безналичный. В частности, в большинстве писем мнение чиновников таково: к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Напомним, что согласно гражданскому законодательству по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

В письмах также отмечается, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и другим подобным их использованием (ст. 506 ГК РФ) (письма Минфина РФ от 16.04.2012 N 03-11-11/126, от 02.03.2012 N 03-11-11/64).

Таким образом, продавец должен правильно классифицировать договор, по которому реализует товар юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Сложность заключается в следующем. Во-первых, по понятным причинам продавец в момент продажи товаров может и не знать их дальнейшую судьбу: в частности, приобретается товар для личного (семейного) пользования либо цель его приобретения - перепродажа, использование в предпринимательской деятельности. Во-вторых, российское законодательство не раскрывает понятия "иное использование, не связанное с предпринимательской деятельностью" (когда речь идет о договоре розничной купли-продажи) и "иные цели, не связанные с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием" (когда речь идет о договоре поставки).

Поэтому, несмотря на то, что вопрос о порядке применения спецрежима в виде ЕНВД Минфином рассматривается часто, он не становится более прозрачным. А многочисленная арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу, показывает, насколько часто и пристально налоговики обращают внимание на данный вопрос.

С целью разрешения сложившейся ситуации в Минфин даже поступило предложение от налогоплательщика внести изменения в НК РФ, позволяющие разграничить понятие розничной торговли по сумме или количеству реализованного товара (например, розничная продажа на сумму не более 100 000 руб. за сделку, или определить количество продаваемого товара одного типа, например, не более 100 карандашей), при осуществлении которой можно перейти на уплату ЕНВД и при которой необходимо применять иной режим налогообложения (Письмо от 10.12.2012 N 03-11-11/369).

Действия налоговиков

Во время контрольных мероприятий налоговые инспекторы анализируют положения договоров, заключенных с юридическими лицами и ИП в письменной форме, проводят встречные проверки контрагентов налогоплательщика, в ходе которых выявляют цель приобретения товара. Иными словами, они различными способами собирают доказательства того, что товары продаются по договору, имеющему признаки договора поставки. В частности, в первую очередь проверяются сделки:

- по продаже товаров в бюджетные учреждения (детские сады, школы, больницы и иные лечебные учреждения в целях обеспечения питания детей и взрослых, для хозяйственных нужд);

- с постоянными покупателями;

- объем продаж которых исключает возможность использовать товар в личных целях;

- в которых продавец выдает покупателю товарную накладную (иногда по просьбе покупателя и счет-фактуру без выделения суммы НДС);

- по которым оплата осуществляется безналичным расчетом.

Если в ходе проверок выясняется, что товар приобретен покупателем в целях перепродажи, иных коммерческих целей, продавцу вменяется налоговое правонарушение со всеми вытекающими последствиями.

Позиция судей

Президиум ВАС в Информационном письме от 05.03.2013 N 157 не обошел данный вопрос стороной. Из него, в частности, следуют два важных вывода (вопрос 4):

1) Налоговый кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование*(1);

2) одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (схожие выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11).

Оба этих пункта, безусловно, могут сыграть положительную роль при рассмотрении дела в суде, так как после размещения данного письма на официальном сайте ВАС арбитражные суды будут применять его в работе. В то же время каждый случай рассматривается судом исходя из оценки условий и характера конкретной совершаемой торговой операции, поэтому по-прежнему нельзя однозначно сказать, что если торговая организация продает товар юридическим лицам и ИП через объект розничной торговли, эта сделка не может быть переквалифицирована налоговиками в сделку по оптовой торговле. Ниже приведем примеры, в каких случаях торговой организации нужно быть начеку.

Товары приобретены юридическим лицом (ИП) для собственных нужд и осуществления уставной деятельности

Вопрос о том, как квалифицируется договор купли-продажи в случае, если юридическое лицо (ИП) приобретает товар для обеспечения своей деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя, например, оргтехнику, офисную мебель, транспортные средства, материалы для ремонта через точку розничной торговли, не урегулирован. Однако еще в 1997 году Пленум ВАС давал разъяснения по этому вопросу (п. 5 Постановления от 22.10.1997 N 18): если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Но налоговики продолжают настаивать на том, что данную сделку следует считать осуществленной в рамках оптовой торговли и, соответственно, применять традиционную систему налогообложения либо УСНО. Арбитры, как правило, с налоговыми органами не соглашаются и выступают на стороне налогоплательщиков.

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11. Индивидуальный предприниматель продавал строительные материалы через магазин розничной торговли, в том числе юридическим лицам и ИП. Из документов и объяснений, полученных налоговиками в ходе проведения встречных проверок, выяснилось, что материалы приобретались организациями (ИП):

- для ремонта собственных зданий, офисов;

- для улучшения бытовых помещений в мастерских;

- для покрытия бордюров в парке;

- для ремонта номерного фонда гостиницы и др.

То есть во всех указанных случаях товар покупателями использовался для собственных нужд и третьим лицам не реализовывался. На этом основании суд пришел к выводу, что ИП осуществлял деятельность по продаже товаров в розницу (аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС ПО от 29.05.2012 N А12-19864/2010, ФАС ВВО от 29.09.2011 N А79-3923/2010).

Однако при анализе конкретной ситуации могут всплыть иные обстоятельства дела, которые наведут судей на противоположные, неблагоприятные для организаций мысли.

Реализация крупной партии товаров

Как указывалось выше, налоговики обращают внимание на сделки, в ходе которых товары продаются крупными партиями. В этом случае суды могут быть солидарны с налоговиками и признать данную торговую операцию оптовой торговлей. Так, в Постановлении от 26.04.2012 N А33-1779/2011*(2) ФАС ВСО отмечал, что продажа большого количества товаров (овощи и фрукты отпускались покупателю в объеме от 100 до 5 000 кг с периодичность два-три раза в месяц) с учетом его характеристики (скоропортящиеся продукты питания) исключает возможность использования их для личного потребления. В ходе проверки выяснилось, что продукты питания приобретались покупателем для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания. На основании имеющихся доказательств сделка была признана осуществленной в рамках оптовой торговли, доначислены налоги.

В другом деле (Постановление ФАС ВВО от 06.07.2012 N А38-2289/2011) организация продавала автозапчасти через магазин розничной торговли. При этом основным ее покупателем (по размеру выручки) являлась агрофирма, которая в большом количестве приобретала автомобильные и тракторные запчасти для ремонта собственного автопарка (оплата товаров согласно договору производилась в течение 60 дней после передачи товаров покупателю). Суд посчитал, что деятельность организации была направлена на обеспечение постоянного покупателя запасными частями, в связи с чем магазин нельзя признать объектом розничной торговли.

Товар поставляется на основании предварительных заявок

Нередко торговые организации заключают договоры, в которых утверждаются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары. При этом товар поставляется покупателю на основании предварительных заявок (полученных письменно либо по телефону). При таком варианте продавец берет на себя обязательства по поставке контрагентам товаров в обусловленный срок. В данном случае у налоговиков есть все основания признать, что торговая сделка совершается в рамках договора поставки (письма Минфина РФ от 23.11.2012 N 03-11-11/355, ФНС РФ от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@). Примеры из арбитражной практики подтверждают это (Постановление ФАС СЗО от 26.10.2012 N А05-13288/2010).

Продажа отдельных видов товаров

Приобретение покупателями отдельных видов товаров уже само по себе исключает возможность их использования в личных (семейных) целях. Например, такие товары, как кассовые аппараты (запчасти и расходные материалы к ним), торговое оборудование (торговые стеллажи, витрины, холодильное оборудование, сканеры штрих-кодов, электронные весы с возможностью печати этикеток и др.), оборудование для проверки и пересчета денег, стоматологическое оборудование и материалы, товары для ювелиров (инструменты, выставочное оборудование для витрин, специальное оборудование для работы ювелиров), однозначно приобретаются в целью осуществления предпринимательской деятельности, а следовательно, сделки по их продаже могут привлечь внимание налоговиков.

По мнению чиновников, реализация указанных товаров (даже несмотря на то, что она осуществляется через магазин розничной торговли в том числе за наличный расчет с выдачей кассового и товарного чеков) не может рассматриваться в качестве розничной торговли. Такая предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения или УСНО (письма Минфина РФ от 20.01.2012 N 03-11-11/6, от 12.05.2011 N 03-11-11/119, от 06.10.2008 N 03-11-05/234, от 12.11.2007 N 03-11-05/265, от 10.08.2007 N 03-11-04/3/316).

* * *

Подведем итоги. С того момента, как к розничному продавцу, применяющему систему налогообложения в виде ЕНВД, поступило предложение продать товар юридическому лицу либо индивидуальному предпринимателю, бухгалтер торговой организации должен быть начеку. Если это единичный случай, товар приобретается контрагентом небольшой партией (соответственно, исключается возможность его перепродажи), никаких налоговых последствий для организации торговли не последует. Не страшно даже, если оплата будет иметь безналичную форму и покупатель потребует выставить ему товарную накладную *(3). Если же договор, заключенный между торговой организацией и покупателем, предполагает длительные отношения (при этом неважно, какое он носит название: договор розничной купли-продажи или договор поставки) и в нем указаны сроки поставки товаров, оговаривается ассортимент поставляемой продукции и (или) способ доставки товара покупателю, организация должна задуматься над тем, чтобы исчислять налоги в рамках общего режима налогообложения либо УСНО. В противном случае в ходе контрольных налоговых мероприятий ей будут доначислены не только налоги, но и пени, штрафы.

Неправомерно применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении сделок по продаже товаров, которые используются исключительно в предпринимательских целях (торговое оборудование, кассовые аппараты и др.).

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичное мнение неоднократно высказывалось Минфином (письма от 23.11.2012 N 03-11-11/355, от 03.07.2012 N 03-11-11/199, от 02.03.2012 N 03-11-11/64).

*(2) Определением ВАС РФ от 03.09.2012 N ВАС-10787/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Такой фактор, как выставление товарных накладных и счетов-фактур, сам по себе не свидетельствует об оптовом характере реализации товара (Письмо Минфина РФ от 07.03.2012 N 03-11-11/78, постановления ФАС ВВО от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09)).