Такой непростой налоговый контроль (С.А. Кравченко, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Такой непростой налоговый контроль

Не секрет, что у налоговиков много полномочий, среди которых не последнее место занимают контроль и надзор за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, а также за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей*(1). Существует немало споров налоговиков с налогоплательщиками на эту тему, хватает и судебных разбирательств. Для того чтобы как-то уменьшить напряженность, финансовое и налоговое ведомства периодически проясняют спорные моменты, с отдельными из них автор предлагает ознакомиться читателю.

О фискальных данных

Использованию фискальных данных ККТ при проведении мероприятий налогового контроля посвящено Письмо ФНС РФ от 07.06.2013 N АС-4-2/10459. Основополагающим документом в осуществлении наличных расчетов с использованием контрольно-кассовой техники является Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ (далее - Закон о применении ККТ). Он обязывает фиксировать информацию о наличных денежных расчетах (расчетах с использованием платежных карт) на контрольной ленте и в фискальной памяти (фискальные данные). В свою очередь, фискальная память представляет собой комплекс программно-аппаратных средств в составе ККТ, обеспечивающих ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета денежных расчетов, осуществляемых с применением ККТ, в целях правильного исчисления налогов.

Очевидно, что фискальные данные нужно как-то защищать от несанкционированной корректировки. Поэтому с 1 января 2003 года началось внедрение в модели контрольно-кассовых машин электронных контрольных лент защищенных (ЭКЛЗ). Это технические устройства, обеспечивающие защищенную от необнаруживаемой коррекции регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение информации о каждом из проведенных денежных расчетов. Срок использования ЭКЛЗ в составе кассового аппарата не должен превышать 12 месяцев начиная со дня ее активизации, чтобы обеспечить защищенность ключевой информации. Нужно понимать, что ЭКЛЗ не является элементом фискальной памяти ККТ, это лишь дополнительное устройство, представляющее собой электронный блок, устанавливаемый на кассовый аппарат. С помощью ЭКЛЗ налоговики могут отслеживать корректность фискальных данных.

Видимо, принятые меры оказались недостаточно эффективными, и в целях сбора, систематизации, хранения и использования информации о ККТ внедрен целый информационный ресурс "Контрольно-кассовая техника" (Приказ ФНС РФ от 26.05.2008 N ММ-3-2/235@). В нем фиксируются сведения о зарегистрированной контрольно-кассовой технике, о проверках ее применения, полноты учета выручки и использования специальных банковских счетов, об утраченной или похищенной контрольно-кассовой технике, о замене ЭКЛЗ и фискальной памяти. Наполнение упомянутого информационного ресурса сведениями о расчетах осуществляется при снятии ККТ с регистрации и ее перерегистрации, в частности, при замене блока ЭКЛЗ.

В итоге, указывает ФНС, в налоговых инспекциях собирается, систематизируется и хранится большой массив фискальных данных, который не только можно, но и необходимо использовать в целях налогового контроля. При этом инспекторам при анализе и выявлении рисков занижения налоговой базы предписано запрашивать у банков выписки по операциям на счетах налогоплательщиков*(2).

Практика налогового контроля

В Письме ФНС РФ от 07.06.2013 N АС-4-2/10459 даются советы налоговикам на местах по контролю за исчислением налогов предпринимателями и организациями. Остановимся на последних. У организаций налоговики с помощью фискальных данных могут проверять полноту исчисления налога на прибыль. Для этого рекомендовано сравнить за соответствующий период сумму фискальных данных и доходов, полученных в безналичном порядке, с показателем строки 010 "Доходы от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль*(3).

В целях исключения двойного счета из поступивших на расчетные счета сумм следует исключать суммы, которые должны быть отражены в фискальных данных ККТ: это расчеты, которые произведены с использованием платежных карт, а также суммы наличной выручки, сданной (инкассированной) на расчетные счета в банки. При этом нужно учитывать порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный гл. 25 НК РФ, в частности, правила признания доходов (метод начисления или кассовый метод), доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, поступления, учитываемые в особом порядке и иные нюансы.

Кроме того, есть рекомендации по налоговому контролю юридических лиц, применяющих специальные налоговые режимы. Причем речь идет больше не о проверке правильности исчисления налогов, а об оценке самой возможности применения спецрежима. В частности, ревизоров обязали сравнивать сумму фискальных данных по наличным доходам и величину доходов, полученных в безналичном порядке, с показателем, отраженным по коду строки 210 "Сумма полученных доходов за налоговый период" раздела 2 налоговой декларации по УСНО*(4). По результатам сравнения осуществляется контроль за соблюдением налогоплательщиком ограничения дохода в сумме 60 млн. руб. При этом в ходе анализа доходов из разных источников инспекторы не должны забывать, что налогоплательщик может совмещать несколько спецрежимов. Тогда суммы, полученные от доходов в тех сферах деятельности, по которым уплачивается тот или иной единый налог, не включаются в налоговые декларации по иным системам налогообложения.

Обратите внимание! Если на протяжении двух и более анализируемых отчетных или налоговых периодов разница между фискальными и банковскими данными и показателями отчетности является значительной, налоговый орган потребует от организации представления пояснений либо внесения соответствующих исправлений. В случае необходимости инспектор должен пригласить налогоплательщика на заседание комиссии налогового органа по легализации налоговой базы, предварительно проанализировав операции по счетам в банках с целью выявления сделок, не отраженных в налоговой декларации.

В рассматриваемом разъяснении ФНС дает поручение налоговикам на местах, чтобы те в обязательном порядке использовали сведения информационного ресурса "Контрольно-кассовая техника":

- при проведении камеральных налоговых проверок;

- для целей предварительного предпроверочного анализа налогоплательщика для включения его в план выездных налоговых проверок;

- при подготовке к выездным налоговым проверкам;

- при проведении выездных налоговых проверок.

Основываясь на аудиторской практике, скажем, что сложно полностью "свести" выручку для исчисления того или иного налога за налоговый период по кассовым и банковским документам. Трудоемкость этого процесса, да еще при камеральной налоговой проверке, достаточно высока. Время покажет, насколько эффективно будет использовано Письмо ФНС РФ от 07.06.2013 N АС-4-2/10459 в практической работе налоговых инспекций. При этом налогоплательщик может использовать его для целей самоконтроля.

Примечание. Налоговики вправе затребовать (дополнительно к акту инвентаризации наличных денежных средств в кассе) объяснения должностных лиц о причинах возникновения недостачи либо наличия излишков (Письмо ФНС РФ от 06.05.2013 N АС-4-2/8265).

Еще о контроле за выручкой и не только

В одном из номеров журнала*(5) был прокомментирован регламент по контролю и надзору за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у предпринимателей (далее - Регламент N 133н)*(6). В рамках рассматриваемой темы предлагаем ознакомиться с рядом пояснений к нему, а также к двум другим документам:

- Регламенту N 94н (по регистрации ККТ*(7));

- Регламенту N 132н (по контролю и надзору за соблюдением требований к ККТ, порядком и условиями ее регистрации и применения*(8)).

Начнем с того, что действующими нормативными правовыми актами периодичность проведения проверок полноты учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей не ограничена. Кроме того, нет рамок по проверяемому периоду, как это предусмотрено для выездных налоговых проверок, предметом которых является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (Письмо ФНС РФ от 12.09.2012 N АС-4-2/15195). Между тем срок проведения проверки полноты учета выручки все же ограничен 20 рабочими днями от даты предъявления проверяемому объекту поручения руководителя (заместителя руководителя) инспекции на исполнение государственной функции согласно Регламенту N 133н.

Далее перейдем к ревизии кассы, которая оформляется актом инвентаризации наличных денежных средств в кассе*(9). Если сумма выручки наличных денежных средств по данным проверки больше или меньше, чем сумма выручки денежных средств по учетным данным налогоплательщика, налоговики вправе затребовать объяснения об этом, а также обо всех возможных причинах сложившейся недостачи (наличия излишков) наличных денежных средств в кассе. Такое право им предоставлено Регламентом N 133н.

Наравне с контролем выручки налоговики могут проверять ККТ в целях контроля за соблюдением установленных требований по ее применению (Регламент N 132н). Если нарушения будут незначительны, то инспекторы обратят внимание на срок эксплуатации ККТ. Дело в том, что не допускается применение моделей кассовых аппаратов, исключенных из Государственного реестра (п. 5 ст. 3 Закона о применении ККТ).

Обратите внимание! При истечении нормативного срока амортизации ККТ налоговики вправе самостоятельно снять с учета исключенный из Госреестра аппарат, уведомив об этом владельца за день до окончания нормативного срока эксплуатации (п. 19 Положения о регистрации и применении ККТ*(10)).

Однако если кассовая техника не исключена из Государственного реестра, то действующее законодательство не содержит ограничений по ее применению, даже после истечения нормативного срока амортизации. Поэтому в подобной ситуации налоговики не имеют права в одностороннем порядке снять с регистрации такую технику (письма ФНС РФ от 10.09.2012 N АС-4-2/14961@, от 30.07.2012 N АС-4-2/12620). Но не каждую ККТ можно отражать в составе ОС и амортизировать, в связи с чем более уместно говорить не о нормативном сроке амортизации, а о периоде эксплуатации. Хотя, согласитесь, после указанного срока ККТ нужно менять исходя из здравого смысла, а не по причине того, в какой реестр она включена и что предусмотрено либо не предусмотрено законодательством.

К сведению. Если срок эксплуатации завершается, хозяйствующий субъект при наличии денежных расчетов вправе использовать резервную ККТ, которая должна быть зарегистрирована в налоговом органе (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 по делу N А41-18162/12).

Нельзя обойти вниманием регистрацию ККТ, для которой в помощь налоговикам разработан Регламент N 94н. Территориальный налоговый орган после получения от налогоплательщика документов, необходимых для регистрации ККТ, и проверки достоверности данных, указанных в них, осуществляет операции по фискализации, регистрации ККТ и выдаче соответствующих документов пользователю этой техники. В Письме от 06.03.2013 N АС-4-2/3777 ФНС обращает внимание на проверку реквизитов кассовых чеков при регистрации (перерегистрации) кассовой техники. Инспекторы по завершении фискализации ККТ должны проводить проверку наличия на распечатанных такой контрольно-кассовой техникой кассовых чеках, сменных и фискальных отчетах соответствующих реквизитов. Иногда это опускается и факт отсутствия на кассовых чеках обязательных реквизитов выявляется позже, в ходе проведения контрольных мероприятий за применением ККТ. В таком случае налогоплательщик может предъявить претензию налоговикам, которые провели регистрацию ККТ, не удовлетворяющую всем требованиям законодательства.

Контрольная закупка

Данный вопрос автор выделил отдельно, так как он является непростым. В пункте 23 Регламента N 132н сказано, что проверка выдачи кассовых чеков налоговиками должна проводиться в форме визуального наблюдения с применением или без применения видео-, аудиофиксации фактов приобретения и оплаты товаров покупателями (клиентами). Важно, что визуальное наблюдение инспектора за действиями (покупкой и оплатой товара покупателем) не предполагает непосредственного участия ревизора в наблюдаемых им действиях. Как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 N 09АП-8999/2013 по делу N А40-162685/12-139-1569, из анализа положений регламента однозначно следует, что специалисты инспекции в ходе проведения проверки выдачи кассовых чеков должны непосредственно наблюдать факт приобретения и оплаты покупателем товаров, а также факт изготовления (неизготовления) документа, свидетельствующего об оплате.

В итоге получается, что п. 23 Регламента N 132н не предусматривает контрольной закупки, при совершении которой в роли покупателя выступает налоговый инспектор. Читатель, вероятно, знает, что данная процедура относится к оперативно-розыскным мероприятиям, а налоговики не наделены правом проводить такие мероприятия (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2013 N 09АП-2010/2013 по делу N А40-127116/12-144-61 и N 09АП-41749/2012 по делу N А40-105574/12-92-971, Определение Санкт-Петербургского городского суда от 22.10.2012 N 33-14585/2012).

В то же время от контрольной закупки следует отличать проверку применения ККТ на основании заявления физического лица посредством визуального наблюдения инспектора. Доказательства, собранные таким способом, будут приняты судом при рассмотрении дела о выявленных нарушениях применения ККТ и привлечения нарушителя к ответственности (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2013 N 09АП-3250/2013 по делу N А40-127243/12-147-1221). Здесь же напомним, что за нарушение работы с ККТ установлена административная ответственность (ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ). В частности, любое из перечисленных в статье нарушений наказывается предупреждением или штрафом на граждан в размере от 1 500 до 2 000 руб., на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. Но если клиенту не выдали сдачу, это не повод штрафовать бухгалтера по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 24.04.2012 N 17-15/036216@).

* * *

В заключение скажем несколько слов о практике контроля наличных денежных расчетов за рубежом. В отдельных странах отсутствует обязанность применять кассовые аппараты (Австрия, Финляндия), в других, напротив, все на контроле. В частности, в Швеции каждый продавец обязан выдавать покупателю чек при совершении каждой денежной операции, при этом кассовый аппарат должен быть зарегистрирован в налоговом органе. Законодательство разрешает налоговым органам Швеции проводить как контрольные закупки, так и открытые проверки соблюдения законодательства в отношении кассовых аппаратов. Выявленные при таких проверках нарушения могут привести к полноценной налоговой проверке налогоплательщика. Все больше стран успешно применяют современные информационные технологии в сфере контроля за полнотой учета выручки при осуществлении наличных денежных расчетов. Так, передача данных от контрольно-кассовой техники в адрес налоговых органов по удаленным каналам связи в том или ином виде применяется в Сербии, Южной Корее, Украине, Армении, Азербайджане и ряде других стран. Не исключено, что передовой зарубежный опыт придет и в Россию, но такого контроля у нас еще не ведется (Письмо ФНС РФ от 17.10.2012 N АС-4-2/17581)*(11). Пока что в России есть информационный ресурс "Контрольно-кассовая техника", данные по которому налоговики только начинают использовать в практической работе.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 5.1.6 и 5.1.7 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(2) Это позволяет сделать п. 2 ст. 86 НК РФ, согласно которому банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей.

*(3) Утверждена Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н.

*(5) Статья С.В. Булаева "Наличное денежное обращение - на особый контроль!", N 3, 2012.

*(6) Утвержден Приказом Минфина РФ от 17.10.2011 N 133н.

*(7) Утвержден Приказом Минфина РФ от 29.06.2012 N 94н.

*(8) Утвержден Приказом Минфина РФ от 17.10.2011 N 132н.

*(9) Можно использовать форму ИНВ-15, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(10) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.

*(11) Подготовленным Минфином законопроектом начиная с 2015 года предлагается поэтапно перейти на обязательное применение ККТ с функцией онлайн передачи данных в налоговую инспекцию через оператора фискальных данных. Вместе с тем Минэкономразвития указало на нежелательность принятия данного законопроекта в существующем виде. В частности, отмечается, что такие меры следует вводить не ранее 2021 года.