Сложности, с которыми сталкиваются компании в случае уничтожения или утилизации непригодной продукции (Н.В. Карпуненкова, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Сложности, с которыми сталкиваются компании в случае уничтожения или утилизации непригодной продукции

Зачастую компаниям приходится уничтожать продукцию. Позиция Минфина России по вопросу правомерности учета в налоговых расходах стоимости такой продукции, затрат по ее хранению и утилизации в настоящее время неоднозначна. При этом, по мнению налоговиков, НДС со стоимости уничтоженных товаров необходимо восстановить.

Как правило, с необходимостью уничтожить товары или продукцию сталкиваются торговые компании. Самый распространенный случай - истечение срока годности пищевых продуктов. Такие продукты становятся непригодными для употребления и по правилам статьи 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ), их необходимо изъять из оборота и уничтожить или утилизировать. По истечении срока годности также придется избавиться от парфюмерной и косметической продукции, медикаментов, товаров бытовой химии и пр.

Собственники уничтожают продукцию на основании акта госоргана или если товар приходит в негодность из-за наступления форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение). Кроме того, компания не вправе более реализовывать продукцию из-за окончания срока действия или отзыва соответствующей лицензии.

На практике в таких ситуациях налогоплательщики сталкиваются со множеством вопросов. В частности, можно ли учесть расходы на хранение и уничтожение продукции? Вправе ли организация учесть "входной" НДС в отношении спорных затрат? Необходимо ли восстановить налог со стоимости непригодной продукции? Кроме того, существует неясность в порядке ведения налогового учета в случае, если уничтожение продукции происходит по решению Правительства РФ.

Минфин России и ФНС России разрешают списать стоимость продукции с истекшим сроком годности и расходы на ее утилизацию при условии, что такая обязанность для компании установлена в законе

По истечении срока годности товар непригоден для использования по назначению и подлежит уничтожению (п. 1 ст. 472 ГК РФ и п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ). При этом по правилам пункта 4 статьи 25 Закона N 29-ФЗ затраты на экспертизу, хранение, перевозку и уничтожение просроченной продукции осуществляет ее владелец. Но учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль не всегда безопасно.

Дело в том, что, по мнению Минфина России, ни себестоимость просроченной продукции, ни стоимость работ по ее уничтожению в налоговых расходах не учитываются (письма от 21.07.11 N 03-03-06/1/428, от 07.06.11 N 03-03-06/1/332 и от 14.06.11 N 03-03-06/1/342). Финансовое ведомство ссылается на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (см. врезку на с. 67). В случае утилизации неликвидных товаров (продукции с истекшим сроком годности) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, по мнению ведомства, не направлены на извлечение доходов от предпринимательской деятельности.

Справочно. Списание просроченной продукции безопаснее подтвердить документально

Налоговое законодательство не предусматривает перечень документов, на основании которых компания списывает просроченную продукцию и отражает в налоговом учете сопутствующие такому списанию расходы. Таким образом, компания вправе самостоятельно разработать формы документов, подтверждающих факт списания просроченной продукции (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

На практике при уничтожении продукции с истекшим сроком годности компании оформляют следующие документы:

- инвентаризационную опись (по результатам инвентаризации компания выявляет продукцию, срок годности которой истек);

- заключение эксперта о невозможности использовать продукцию;

- акт об истечении сроков годности товаров и невозможности дальнейшей реализации товаров. Такой акт целесообразно заверить подписями членов специально созданной комиссии, которая может действовать на постоянной основе либо по мере необходимости;

- приказ директора о списании и уничтожении продукции.

Наличие таких бумаг обезопасит компанию от возможных претензий налоговиков в части надлежащего документального оформления.

При этом Минфин России разрешает учесть спорные затраты как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий продуктов предусмотрена законодательством (письма от 20.12.12 N 03-03-06/1/711, от 10.09.12 N 03-03-06/1/477 и от 15.09.11 N 03-03-06/1/553).

ФНС России в письме от 16.07.09 N 3-2-09/139 опять же рассуждает с точки зрения установленной в законе обязанности для организации изымать продукцию из оборота. Так, налоговики указали:

Несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом столичные налоговики не столь категоричны. Так, без привязки к уничтожению продукции в соответствии с законом УФНС России по г. Москве высказало мнение, что компания вправе учесть в налоговых расходах стоимость лекарственных препаратов и товаров медицинского назначения с истекшим сроком годности и затраты, связанные с их уничтожением (письма от 12.03.12 N 16-15/020618@ и от 16.04.10 N 16-15/040656@). Главное, чтобы такие мероприятия осуществлялись в рамках предпринимательской деятельности и были документально подтверждены.

Инспекторы на местах неохотно соглашаются с включением в налоговые расходы стоимости уничтожаемых просроченных продуктов и затрат на такую утилизацию. Но суды, как правило, указывают, что поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение обоснованны (постановления ФАС Уральского от 24.08.11 N Ф09-5075/11 и Московского от 01.02.08 N КА-А40/14839-07-2 округов).

В судах компании успешно доказывают, что со стоимости уничтожаемой продукции НДС восстанавливать не нужно

НК РФ не обязывает восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС в случае уничтожения продукции (п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом не имеет значения, уничтожается товар по истечении срока годности, в связи с признанием его некачественным или по иным основаниям. Но, по мнению Минфина России, в случае уничтожения просроченного товара последний перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. Значит, вычет НДС по таким расходам неправомерен о (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) и ранее принятый к вычету налог компания обязана восстановить (письма от 05.07.11 N 03-03-06/1/397 и от 04.07.11 N 03-03-06/1/387). С этим согласны и столичные налоговики (письмо от 25.11.09 N 16-15/123920.1).

Но у судов иное мнение. Еще в 2011 году ВАС РФ подтвердил, что НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать НДС при списании товара по истечении срока годности (решение от 19.05.11 N 3943/11). Таким мнением суды руководствуются и по сей день. Так, в одном из дел ФАС Московского округа отменил решение инспекции о необходимости восстановить налог в случае уничтожения просроченной продукции (постановление от 26.02.13 N А40-62341/12-115-418).

В другом споре суд того же округа также встал на сторону компании, которая не восстановила ранее принятый к вычету налог при утилизации партии некачественного коньяка и уничтожении федеральных специальных марок (постановление ФАС Московского округа от 31.01.13 N А41-19560/12). В пользу налогоплательщиков приняты и постановления ФАС Московского от 23.07.12 N А40-100625/11-116-282, Северо-Западного от 15.10.12 N А56-165/2012 и Волго-Вятского от 09.09.11 N А17-5842/2010 округов.

Налоговики не возражают против включения в налоговые расходы затрат, связанных с уничтожением продукции, которая пришла в негодность в чрезвычайной ситуации

Случается, что вследствие обстоятельств непреодолимой силы (пожары, наводнения, ураганы) товар приходит в негодность. В этом случае, как правило, компании принимают решение уничтожить испорченную продукцию.

И контролеры, и Минфин России соглашаются, что компания вправе учесть в налоговых расходах потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с их предотвращением или ликвидацией их последствий (письма УФНС России по г. Москве от 15.01.07 N 19-11/2462 и Минфина России от 14.04.11 N 07-02-06/48). Это позволяют сделать положения подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. При этом налоговики уточняют, что организации необходимо документально подтвердить факт такой чрезвычайной ситуации и утраты имущества. Кроме того, организация должна представить справку о закрытии уголовного дела, которая также документально подтвердит факт отсутствия виновных лиц (например, в случае пожара).

Однако не все инспекторы на местах соглашаются с учетом расходов, связанных с уничтожением продукции, которая пришла в негодность по причине чрезвычайной ситуации. Но суды, как правило, поддерживают компании.

Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 02.10.06 N А48-4247/05-15 признал правомерным отнесение на расходы стоимости слабоалкогольных напитков, испорченных вследствие аварии на предприятии. Из-за нарушения температурного режима на складе произошли разгерметизация и вздутие упаковки продукции, в связи с чем товар невозможно было использовать в коммерческой деятельности. В подтверждение компания представила акт на списание ТМЦ, подписанный членами комиссии, в состав которой, помимо представителей общества, входил заместитель главного врача городской СЭС. В другом деле ФАС Уральского округа согласился с уменьшением налогооблагаемой прибыли на стоимость товаров, пострадавших при пожаре (постановление от 20.10.09 N Ф09-7662/09-С3).

Отметим, что в письме от 15.05.08 N 03-07-11/194 финансовое ведомство настаивает на необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету по утраченным в результате пожара товарам. В указанном разъяснении пожар был вызван действиями третьих лиц. Однако, по мнению автора, указанный порядок применим и в случае природного характера катастрофы.

При этом в суде компаниям удается отстоять свое право не восстанавливать налог в спорной ситуации. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.10.05 N А58-1710/05-Ф02-5175/05-С1 принял сторону компании, товар которой был утрачен во время наводнения. А ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.05.11 N А55-17395/2010 поддержал налогоплательщика, не восстановившего НДС со стоимости оборудования, пострадавшего при пожаре.

Учет в налоговых расходах затрат по уничтожению непригодного товара на основании решения госоргана рискован с налоговой точки зрения

Иногда причиной, по которой компании приходится уничтожать продукцию, выступает государственный запрет на реализацию такой продукции. В частности, постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.06 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции" была изъята из оборота алкогольная продукция производства Республики Молдова и Республики Грузия. Поскольку такая продукция не соответствует не только нормативным и законодательным требованиям, а также не обеспечивает соответствующее санитарно-эпидемиологическое благополучие населения (письмо Роспотребнадзора от 19.04.06 N 0100/4510-06-32). Другая ситуация - Роспотребнадзор в письме от 28.02.12 N 01/1860-12-32 сообщил о приостановлении на территории РФ реализации сыров некоторых украинских производителей (см. врезку на с. 68).

Кстати. Компании в суде взыскивают убытки с госоргана, который вынес незаконное решение об уничтожении товара

Если государственный орган вынес решение об уничтожении товара в нарушение или при несоблюдении норм законодательства, то налогоплательщик может попытаться взыскать с него убытки, причиненные таким незаконным решением (ст. 16 и 1069 ГК РФ).

Так, в одном из дел суд подтвердил, что в результате незаконной конфискации компания лишилась товара, который впоследствии был уничтожен. В связи с этим суд удовлетворил требования компании о взыскании за счет казны убытков, понесенных в результате незаконных действий Федеральной таможенной службы РФ (постановление ФАС Московского округа от 19.07.11 N КА-А41/7087-11-1,2,Б, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.12.11 N ВАС-14943/11).

По мнению Минфина России, убытки, связанные с уничтожением продукции по решению госоргана, компания вправе учесть при налогообложении прибыли. Такое мнение в отношении изъятой из оборота алкогольной продукции финансовое ведомство высказало в письме от 28.07.08 N 03-03-06/1/434. Выводы Минфина России поддерживает и большинство судов. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.12.08 N А12-5819/08-С38 указал следующее:

Стоимость утилизированной продукции в целях исчисления налога на прибыть налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы, поскольку, во-первых, алкогольная продукция приобреталась налогоплательщиком для целей реализации и находилась на реализации до момента введения указанных ограничений, во-вторых, уничтожение алкогольной продукции произведено во исполнение требований действующего законодательства, следовательно, являлось необходимым.

НК РФ не ограничивает право компании учесть расходы на утилизацию имущества, если нарушены условия ее документального оформления

По общему правилу расходы компании необходимо подтвердить документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). В рассматриваемой ситуации компания составляет документы с соблюдением установленного порядка уничтожения - на основании пункта 17 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении (утв. постановлением Правительства РФ от 29.09.97 N 1263). Например, акты о списании алкогольной продукции составляются в присутствии комиссии, образуемой владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение.

Практика показывает, что нередко компании не соблюдают порядок утилизации пришедшей в негодность продукции. Однако суды не считают такие нарушения способными влиять на налоговые последствия для компании.

Так, в одном из дел суд согласился, что компания не вправе была учитывать при налогообложении расходы по уничтожению грузинских и молдавских вин, поскольку организация не доказала соблюдение императивных предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения с его последующим документальным оформлением. В частности, акты о списании алкогольной продукции были составлены без участия представителей контролирующего органа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.11 N А05-12809/2010).

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 15.02.10 N 09АП-26877/2009-АК также отметил, что для признания в налоговом учете расходов по уничтожению изъятой из оборота продукции необходимо документально подтвердить основания для такого уничтожения и сам факт утилизации (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 21.05.10 N КА-А40/5132-10). В этом деле инспекторы исключили из состава налоговых расходов затраты по утилизации спорной алкогольной продукции, поскольку, по их мнению, компания нарушила порядок утилизации.

Но суд признал такое решение незаконным. По мнению арбитров, закон не ограничивает право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы по утилизации имущества в случае несоблюдения условий такой утилизации. Кроме того, порядок проведения утилизации регулируется не налоговым законодательством и соответственно не может влиять на налоговые последствия.

Н.В. Карпуненкова,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.