Для "вмененки" офис - не магазин (Е.С. Казаков, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Для "вмененки" офис - не магазин

Многие налогоплательщики считают естественным реализовывать товары непосредственно в своем офисе, ведь это зачастую минимизирует расходы по содержанию дополнительных помещений и упрощает контакт с покупателями.

Но следует учитывать, что в данной ситуации могут возникнуть сложности с применением спецрежима в виде ЕНВД в отношении такой реализации товаров, поскольку чиновники не соглашаются переводить офисную торговлю на уплату ЕНВД. По их мнению, офис нельзя отнести к стационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.26 НК РФ на "вмененку" переводится розничная торговля, если она осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

Основные понятия, которые применяются в целях уплаты ЕНВД, приводятся в ст. 346.27 НК РФ. Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Однако здесь же поясняется, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети. Проблема для налогоплательщиков заключается в том, что в офисе как раз возможно организовать именно такую торговлю (то есть с использованием образцов и каталогов). При этом товар отпускается, как правило, со склада.

Но относится ли офис к стационарной торговой сети? Для того чтобы ответить на этот вопрос, вновь обратимся к ст. 346.27 НК РФ. В ней поясняется, что стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Как видим, здесь разграничиваются и даже противопоставляются предназначенность помещения для торговли и использование такого помещения для нее, значит, в стационарной торговой сети для торговли может использоваться помещение, изначально не предназначенное для этого.

В статье 346.27 НК РФ содержатся и более подробные определения стационарной торговой сети. Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории относятся магазины и павильоны.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для проведения торгов. К этой категории относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

В нашей ситуации офис как другой аналогичный объект можно было бы отнести к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, ведь при торговле по образцам и каталогам он используется для заключения договоров розничной купли-продажи. Но в письмах Минфина, а также при рассмотрении споров в суде решающей оказывается именно предназначенность офиса как категории помещений для розничной торговли. Например, в Письме от 11.02.2013 N 03-11-06/3/3381 разъясняется следующая ситуация. Налогоплательщик арендует помещение площадью 20,5 кв. м в нежилом здании для осуществления оптово-розничной торговли строительными и отделочными материалами. По договору аренды помещение используется арендатором как офисное в соответствии с его уставной деятельностью.

В арендованном помещении находится выставочный зал торговых образцов, заключаются договоры с покупателями и производятся расчеты за товар наличными денежными средствами. Строительные материалы налогоплательщик предполагает отпускать непосредственно в этом же помещении или со склада, расположенного в другом месте.

Чиновники на основании ст. 346.27 НК РФ пришли к закономерному выводу, что предпринимательская деятельность в сфере розничной реализации товаров по образцам и каталогам переводится на систему налогообложения в виде ЕНВД только при условии осуществления ее через объект стационарной торговой сети.

Поскольку в вопросе налогоплательщика шла речь о создании в помещении офиса выставочного зала, финансисты далее обратились к п. 13 Правил продажи товаров по образцам*(1), согласно которому в организации, осуществляющей продажу товаров по образцам, должны быть выделены помещения для демонстрации образцов таких товаров. Для ознакомления покупателей представляются образцы предлагаемых товаров всех артикулов, марок и разновидностей, комплектующих изделий и приборов, фурнитуры и других сопутствующих товаров. При этом п. 14 данного документа установлено, что образцы названных товаров должны быть выставлены в месте продажи в витринах, на прилавках, подиумах, стендах, специальных пультах, оборудование и размещение которых позволит покупателям ознакомиться с товарами.

На этом основании Минфин сделал, казалось бы, благоприятный для налогоплательщика вывод, что выставочный зал может быть отнесен к объектам стационарной торговой сети, так как предназначен для обслуживания покупателей и оборудуется соответствующим образом для указанных целей. Поэтому предпринимательская деятельность в сфере розничной реализации товаров, осуществляемая с использованием выставочного зала, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД, но при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ.

В то же время, по мнению финансистов, если в договоре аренды здания или сооружения, заключенном в соответствии с нормами гл. 34 ГК РФ, указано назначение арендуемого помещения - склад или офис (офисное помещение)*(2), то доходы от предпринимательской деятельности арендодателя, связанной с реализацией товаров через арендованное помещение, предназначенное для использования под склад или в качестве офиса (офисного помещения), ЕНВД не облагаются.

Следует ли отсюда, что если в договоре часть арендуемого помещения указана как выставочный зал, то применение спецрежима в виде ЕНВД все-таки возможно? Очевидно, нет, ведь далее Минфин приводит еще один аргумент против этого. Он ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 12364/10*(3), в котором судьи пришли к выводу, что арендуемое предпринимателем офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Деятельность по продаже строительных материалов, осуществляемая предпринимателем с использованием указанного объекта, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

В данном случае товар отпускался предпринимателем со склада, но, как видим, ВАС сделал обобщенный вывод в отношении любой торговли в офисе.

Здесь же необходимо упомянуть о другом решении высших судей, высказанном в Постановлении ВАС РФ от 28.02.2012 N 14139/11. Согласно материалам дела весь процесс торговли вплоть до расчетов с покупателем и отпуска ему товара проходил в одном помещении. Отказ налогоплательщику в праве на применение спецрежима в виде ЕНВД судьи обосновали следующим:

- нежилое помещение не является объектом стационарной торговой сети, поскольку в соответствии с договором арендовалось для использования под офис;

- здание, в котором находится указанное помещение, - административное, в экспликации плана здания нет торговых залов.

Такие аргументы снова вроде бы приводят нас к выводу, что если бы правоустанавливающие и инвентаризационные документы были оформлены иначе, то применение данного спецрежима было бы возможным, то есть по договору аренды помещение целиком или частично было бы передано для ведения торговли (при этом его пригодность для торговли должна быть отражена в инвентаризационных документах).

Примером тому может служить Постановление ФАС УО от 18.11.2011 N Ф09-7549/11. В данном случае арендуемые в торговом центре помещения использовались предпринимателем как для демонстрации и торговли товаром с последующим его отпуском со склада, так и для реализации стройматериалов. Иными словами, перевод на спецрежим в виде ЕНВД торговли по образцам и каталогам возможен, если она осуществляется в помещениях, однозначно классифицируемых в качестве стационарной торговой сети, которую в полной мере можно использовать также для обычной розничной торговли, включающей в себя весь процесс торговли (постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15460/12, ФАС ПО от 12.02.2013 N А65-16658/2012).

Но следует признать, что неблагоприятная для налогоплательщиков позиция наиболее распространена и среди чиновников, и среди судей. Например, в Письме Минфина России от 08.04.2010 N 03-11-06/3/53 речь тоже идет о розничной торговле строительными материалами. Помещение по паспорту БТИ не являлось торговым, однако согласно договору аренды арендатор собирался использовать его в этих целях. В помещении выставлялись торговые образцы, заключались договоры с покупателями и осуществлялись расчеты за товар наличными денежными средствами, соответствующие площади продавец именовал выставочным залом. А вот отпуск товара производил со склада, расположенного в другом месте. Минфин, не вдаваясь в подробности, не признал такой тип торговли розничной в целях уплаты ЕНВД.

Аналогичный вывод мы находим в многочисленных разъяснениях финансового ведомства, в том числе в письмах от 15.05.2013 N 03-11-06/3/16944, от 14.03.2013 N 03-11-11/101, от 21.03.2012 N 03-11-11/94, от 06.11.2012 N 03-11-06/3/76, от 07.10.2011 N 03-11-06/3/111, от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98, от 01.04.2011 N 03-11-11/80. При этом, как указывают чиновники, форма расчетов значения не имеет (Письмо от 23.01.2012 N 03-11-06/3/2).

Возможен и такой вариант: товар отпускается не со склада (покупатели его не посещают), а с доставкой на указанный адрес. Но для Минфина, чтобы отказать офисной торговле в переводе на уплату ЕНВД, определяющим является не место отпуска товара, а тот факт, что офис не предназначен для ведения торговли и фактически часть торгового процесса (отпуск товара) происходит не в нем (письма от 31.12.2010 N 03-11-06/3/175, от 10.06.2010 N 03-11-06/3/80, от 02.03.2010 N 03-11-06/3/30).

К подобным выводам обычно приходят и судьи (см. постановления ФАС ВСО от 18.04.2013 N А78-7424/2012, ФАС СЗО от 06.02.2013 N А21-4566/2012, ФАС МО от 06.02.2013 N А41-39233/10, ФАС УО от 25.05.2012 N Ф09-4307/12, ФАС СЗО от 25.12.2012 N А05-2406/2012).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918.

*(2) Статьей 607 ГК РФ предусмотрено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.

*(3) О нем сообщается в п. 42 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, доведенного до территориальных налоговых органов.