Непростые льготы по НДС для физкультурно-оздоровительного центра (С. Кравченко, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Непростые льготы по НДС для физкультурно-оздоровительного центра

Для многих федеральных (муниципальных) учреждений, занятых в социальной сфере, предусмотрены льготы по НДС. Учреждения физической культуры и спорта - не исключение. Для них в ст. 149 НК РФ есть несколько льгот, нюансы применения которых автор рассмотрел на примере разрешения ситуации, взятой из жизни.

Даем вводную

Муниципальное бюджетное учреждение дополнительного образования детей СДЮСШОР (имеет на балансе два объекта: физкультурно-оздоровительный комплекс и спортивный комплекс) оказывает платные услуги (физкультурно-оздоровительные) юридическим лицам и населению: по предоставлению игрового зала, физкультурно-оздоровительные услуги в фитнес-клубе, бассейне, тренажерном зале, услуги в оздоровительном центре (сауна), услуги по лечебному и восстановительному массажу. Вправе ли СДЮСШОР претендовать на льготу по НДС? Согласитесь, вопрос задан некорректно. В статье 149 НК РФ есть ряд оснований для освобождения от обложения НДС доходов учреждений физической культуры и спорта. Рассмотрим их подробнее.

Определяемся с льготами

Во-первых, согласно абз. 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий не подлежит налогообложению. Во-вторых, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке в виде бланка строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий. При этом конкретный перечень услуг налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому чиновники (Письмо Минфина РФ от 14.05.2012 N 03-07-07/50) советуют в решении вопроса налогообложения руководствоваться Законом о физической культуре и спорте*(1) и Общероссийским классификатором оказания услуг населению ОК 002-93 (ОКУН)*(2). В принципе, нет оснований с этим не согласиться.

В упомянутом законе даны базовые понятия, которые достаточно обобщены и вряд ли пригодятся при уточнении не облагаемых НДС услуг. Например, физкультурные мероприятия - организованные занятия граждан физической культурой, или спортивные мероприятия - спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов. И еще, организатор физкультурного мероприятия или спортивного мероприятия - юридическое или физическое лицо, по инициативе которого проводится физкультурное мероприятие или спортивное мероприятие и которое осуществляет организационное, финансовое и иное обеспечение подготовки и проведения такого мероприятия.

Формулировки ст. 2 Закона о физической культуре и спорте нужны более правоведам, нежели бухгалтеру, для которого более практичен другой документ - ОКУН (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-07-07/24). В соответствии с данным классификатором услуги физической культуры и спорта включены в подгруппу 071000 "Проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивно-зрелищных мероприятий" группы 07, согласно которой проведение занятий по физической культуре и спорту соответствует кодам 071100-071167, а проведение спортивно-зрелищных мероприятий - кодам 071200-071214 (Письмо УФНС по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27672). Распишем подробнее группировки услуг в таблице.

Занятия по физической культуре и спорту

Проведение занятий в учебных группах, школах и клубах: утренней гигиенической, лечебной, реабилитационной гимнастики, общей физической подготовки, закаливания, плавания, бега, ходьбы, гимнастики, ходьбы на лыжах, спортивной ориентации

Проведение занятий в учебных группах и командах, школах и клубах по волейболу, теннису, шахматам, футболу, хоккею, стрельбе, городкам, верховой езде, фехтованию, теннису, фигурному катанию, атлетике, самбо, дзюдо, боксу, горнолыжному спорту, велоспорту, парашютному спорту, стрельбе из лука, керлингу, бильярду, боулингу

Проведение медико-восстановительных и методических консультаций, тестирование

Разработка и выдача индивидуальных и групповых рекомендаций по режиму занятий физической культурой и спортом (программ занятий и комплексов физических упражнений)

Обучение навыкам спорта и развитию физических качеств в народных университетах, на лекциях, на консультациях

Спортивно-зрелищные мероприятия

Проведение спортивных и оздоровительных мероприятий для участников по марафону, кроссу

Проведение сеансов одновременной игры шахматно-шашечных турниров, спортивных соревнований по турнирно-спортивным играм, спортивных праздников, спортивно-зрелищных вечеров и концертов, турниров по настольным играм

Встречи с выдающимися спортсменами, ветеранами спорта, игроками, тренерами команд, мастерами по различным видам спорта

Показательные выступления ведущих спортсменов, учащихся спортивных школ

Из всего перечисленного к платным услугам физкультурно-оздоровительного и спортивного комплекса ближе всего занятие по физической культуре и спорту. Но знак равенства ставить преждевременно, так как не все поименованные в начале статьи услуги подпадают под льготное налогообложение. Напомним и рассмотрим по порядку каждый вид услуг СДЮСШОР.

Услуги по предоставлению игрового зала в спортивном комплексе

Предоставление объектов физической культуры и спорта выделено в ОКУН в отдельную подгруппу - 072100. В нее входит предоставление населению теннисных кортов, комплексных спортивных площадок, полей для спортивных игр и занятий, катков и конькобежных дорожек, плавательных бассейнов, горноспортивных, лыжных, гребных баз, помещений для физкультурно-оздоровительных занятий, велотреков, велодромов, яхт-клубов. Сюда же включены предоставление объектов физической культуры для оздоровительного отдыха с продажей путевок на время отпуска и выходного дня, а также пользование спортивными тренажерами.

Из сказанного ясно, что услуги по предоставлению игрового зала не относятся ни к занятиям по физической культуре и спорту, ни тем более к спортивно-зрелищным мероприятиям. Поэтому говорить о льготе, предусмотренной абз. 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, здесь неуместно. Но стоит вспомнить о другой льготе, предусмотренной пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, позволяющей не начислять НДС к уплате в бюджет при реализации входных билетов в виде бланков строгой отчетности организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказании услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий. Если бы игровой зал в спорткомплексе предоставлялся для подготовки участников спортивно-зрелищных мероприятий, можно было бы подумать над тем, как воспользоваться указанным освобождением от обложения НДС. Но так как игровой зал - не площадка для подготовки спортсменов, предоставление его в пользование населению в физкультурно-оздоровительном или спортивном комплексе не подпадает под действие упомянутых льгот. В силу того, что пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ прямо называет аренду имущества услугой для целей обложения НДС, с предоставления в пользование игрового зала налог уплачивается на общих основаниях, как с реализации облагаемых НДС услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Физкультурно-оздоровительные услуги в фитнес-клубе

Сама формулировка услуг уже некорректна, поскольку такого названия нет ни в Законе о физической культуре и спорте, ни в ОКУН. В то же время в классификаторе услуг услуги фитнес-центров указаны в подгруппе "Предоставление объектов физической культуры и спорта" (код 072100 ОКУН). Такие услуги не подпадают ни под действие льготы, предусмотренной абз. 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, ни под освобождение, установленное пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому если поставить знак равенства между услугами фитнес-центров и физкультурно-оздоровительными услугами в фитнес-клубе, то можно утверждать, что СДЮСШОР, разместившая в физкультурно-оздоровительном или спортивном комплексе фитнес-клуб, не вправе претендовать на налоговые преференции.

Отметим, что если учреждение задумает провести соревнования в фитнес-центре, например, показательные выступления учащихся спортивных школ, ведущих спортсменов (в частности, по тяжелой атлетике), то оно может рассчитывать на льготу (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ), освобождающую от обложения НДС реализацию входных билетов в виде бланков строгой отчетности на проводимые спортивно-зрелищные мероприятия. Отчасти это подтверждает, что при оказании населению услуг фитнес-центров допускается производить наличные расчеты без применения контрольно-кассовой техники, используя самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться обязательные реквизиты БСО (письма Минфина РФ от 23.05.2012 N 03-01-15/4-102, УФНС по г. Москве от 23.08.2011 N 17-26/081871).

Небезынтересно Постановление ФАС ПО от 27.09.2011 N А55-36983/2009. Налогоплательщик продавал клубные карты на предоставление права посещения фитнес-клуба, в стоимость которых входят: первичный лечебно-консультативный прием врача лечебной физкультуры (ЛФК) и спортивной медицины, включающий в себя клиническое обследование и диагностику обмена веществ; комплексное медицинское тестирование (фитнес-профиль) с целью определения физических возможностей организма с составлением на его основе индивидуальной схемы тренировочного процесса ЛФК (персональный подбор групповых и индивидуальных занятий); методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале (индивидуальные практические занятия по ЛФК); групповые занятия ЛФК в спортивных залах на основании заключения врача (по расписанию). Перечисленные услуги оказывались в рамках медицинской деятельности, на осуществление которой налогоплательщик имел лицензию (доврачебная помощь) и пользовался льготой, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Наряду с деятельностью в области здравоохранения общество осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность. В частности, в стоимость клубной карты входят также дополнительные услуги: восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы - они являются услугами, имеющими физкультурно-оздоровительную направленность, и облагаются НДС в общем порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Арбитры сделали такой вывод, не вдаваясь в детали, не "примеряя" в данной ситуации освобождение от обложения НДС для физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Выше автор пояснил, почему указанное освобождение не применимо к услугам фитнес-клуба, даже в том случае, если эти услуги именовать физкультурно-оздоровительными. За редким исключением такая деятельность фитнес-клуба облагается НДС и судебное решение лишний раз это подтверждает.

Кроме того, арбитры указали еще на один важный момент. При осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). В его отсутствие налоговики не только вправе доначислить суммы налога с облагаемой физкультурно-оздоровительной деятельности, но и исключить предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС из состава вычетов по данному налогу и из расходов при расчете налога на прибыль (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС, если доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию не облагаемых товаров (работ, услуг) составляют не более 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 16.04.2013 N 03-07-11/12802). Как видим, процент для неведения раздельного учета достаточно низкий, поэтому фитнес-центру нужно быть готовым вести раздельный учет по операциям, облагаемым (физкультурно-оздоровительная деятельность) и не облагаемым НДС (медицинское направление - лечебная физкультура, спортивная медицина, массаж).

Физкультурно-оздоровительные услуги в бассейне и тренажерном зале

Данные услуги для целей обложения НДС не отличаются от ранее рассмотренных. Хотя услуги в бассейне и тренажерном зале включены в группу "Услуги физической культуры и спорта" (код 070000 по ОКУН), они не освобождаются от обложения НДС, так как относятся к услугам по предоставлению в пользование плавательных бассейнов (код 072107) и помещений для физкультурно-оздоровительных занятий (код 072112), включая пользование спортивными тренажерами (код 072117). Все это входит в подгруппу 072100 "Предоставление объектов физической культуры и спорта". В то же время в бассейне могут проводиться занятия по плаванию, закаливанию в учебных группах, школах и клубах. В таком случае можно говорить о том, что оказываются не облагаемые НДС услуги по физической культуре и спорту (код подгруппы 071100). Где та грань между предоставлением бассейнов и тренажерных залов и проведением в них занятий в учебных группах, школах и клубах?

Если исходить из вышесказанного, то услуги, оказываемые в учебных группах воспитанникам муниципального учреждения дополнительного образования детей, не облагаются НДС. При этом здесь можно применить другую льготу (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ), позволяющую не начислять налог с услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) (Постановление ФАС ПО от 04.12.2012 N А55-3082/2011). Если же в бассейн, тренажерный зал приглашаются все желающие, занимающиеся по индивидуальной программе, то нет оснований говорить о том, что имеют место занятия по физической культуре и спорту. Это больше похоже на предоставление объектов физической культуры и спорта желающим позаниматься, даже в том случае, когда с посетителем бассейна, тренажерного зала работает отдельный тренер и врач.

К сведению. Услугам по предоставлению плавательных бассейнов для населения присвоен код 072107, а проведению занятий по плаванию - код 071109. Следовательно, они входят в подгруппу услуг, относящихся к занятиям по физической культуре и спорту, поэтому предоставление плавательных бассейнов населению и проведение занятий по плаванию не могут быть отнесены к услугам по проведению спортивно-зрелищных мероприятий*(3).

Интересно, что при приобретении указанных услуг организацией для своих сотрудников социальная направленность этих услуг не изменяется (Письмо УФНС по г. Москве от 30.03.2012 N 1615/27672). Что хотели сказать чиновники? Что сотрудники учреждения могут посещать бассейн, а для целей налогообложения бухгалтер их приравняет к воспитанникам учреждения, занимающимся в учебных группах? Вряд ли, здесь как раз тот случай, когда решение вопроса налогообложения зависит от конкретной ситуации, а социальная направленность не играет существенной роли в четкой классификации оказываемых услуг согласно ОКУН.

Заслуживает внимания ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС МО от 15.02.2008 N КА-А41/488-08. Основным видом деятельности общества согласно его уставу является деятельность в области здравоохранения, которая включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей). Медицинские услуги оказываются обществом в виде лечебной физкультуры в залах ЛФК и лечебном плавательном бассейне под контролем медсестер и заведующей диагностическим отделением. На каждого пациента заполняется карта лечащегося в кабинете физкультуры, форма которой утверждена Минздравом. Предоставляемые налогоплательщиком услуги соответствуют перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом (утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.01 N 132). Лицензия на оказание услуг, которые входят в указанный льготный перечень, подтверждает право общества на освобождение от обложения НДС.

Оздоровительные услуги в сауне

В соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, относятся услуги бань и душевых (код 019100). Услуги сауны могут быть отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых (код 019200), но только в том случае, если данные виды услуг предоставляют бани и душевые. Поэтому если услуги сауны оказывают иные организации, то данные услуги не относятся к бытовым*(4). Физкультурно-оздоровительный комплекс спортивного учреждения - это не баня, поэтому услуги сауны в этом комплексе не попадают в разряд бытовых услуг, оказываемых населению. Значит, ОКУН к ним применить нельзя и классифицировать их как не облагаемые НДС физкультурно-оздоровительные мероприятия тоже не получится.

Здесь же стоит упомянуть услуги по лечебному и восстановительному массажу, которые чаще оказываются не в спортивных, а в медицинских центрах. В части медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями (учреждениями), за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. К медицинским услугам отнесен и массаж*(5). Ключевым моментом при отнесении массажа к медицинской услуге следует признать характер самой услуги, манипуляции, предполагающей соответствующую квалификацию, знания и умения в области медицины у персонала в целях исключения причинения вреда здоровью человека (Письмо Росздравнадзора от 13.03.2013 N 16и-243/13). При наличии лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ) услуги по лечебному и восстановительному массажу (доврачебная помощь) не облагаются НДС, но есть ли такая лицензия у учреждения дополнительного образования - это еще вопрос.

* * *

Рассмотренные льготы социальной направленности ст. 149 НК РФ предусмотрены при оказании услуг населению. Заключение спортивным учреждением договоров с юридическими лицами может еще больше отдалять налогоплательщика от льгот. Однако ст. 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьих лиц. Факты заказа и оплаты услуг юридическими лицами не изменяют правовую природу этих услуг для целей налогообложения, ведь фактически услуги все равно оказываются физическим лицам как конечным потребителям. Поэтому если услуги приобретены юридическими лицами не с целью последующей перепродажи, то можно их считать услугами, оказываемыми физическим лицам, за которых платит юридическое лицо (Постановление ФАС СЗО от 01.02.2011 N А56-10700/2010). Сказанное необходимо взять на заметку.

С. Кравченко,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.12.2007 N 329-Ф3.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 N 163.

*(3) Постановление ФАС СЗО от 01.12.2005 N А56-7398/05.

*(4) Письмо Минфина РФ от 27.11.2007 N 03-11-04/3/467.

*(5) См. Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 N 291.