Вклады в имущество ООО: право, учет (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Вклады в имущество ООО: право, учет

Как известно, уставный капитал ООО может увеличиться за счет вкладов его участников. В то же время внесение вкладов участниками общества может и не приводить к изменению размера уставного капитала. Речь идет о вкладах в имущество общества (не надо путать с вкладами в уставный капитал).

От чего зависит возможность принятия решения о внесении вкладов в имущество ООО? Как определяется размер такого вклада? Должна ли быть сформирована задолженность участников в бухгалтерском учете на момент принятия решения о внесении участниками ООО вкладов в имущество этого общества? Что, по данным учета, является источником финансирования вклада в имущество общества? Влияет ли принятие решения о внесении вкладов в имущество ООО на размер его чистых активов?

Правовая природа

Когда возникает обязанность по внесению вклада в имущество ООО?

В пункте 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) говорится: участники ООО обязаны (но только если это предусмотрено уставом общества) по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества. Данная обязанность может быть предусмотрена уставом при его учреждении либо путем внесения в устав изменений по решению общего собрания, принятому всеми участниками единогласно.

Само решение о внесении вкладов в имущество общества принимается на общем собрании участников большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов. В то же время в уставе ООО для принятия такого решения может быть закреплена необходимость большего числа голосов участников (меньше 2/3 - нельзя). Например, в уставе общества может быть предусмотрено, что решение о внесении вкладов в имущество ООО принимается общим собранием участников единогласно. Тогда данное решение, принятое в отсутствие хотя бы одного из участников, будет считаться недействительным (пример - Постановление ФАС МО от 22.01.2009 N КГ-А41/12851-08).

К сведению. Если общество состоит из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников ООО, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона об ООО).

Окончательный вывод: обязанность по внесению вкладов в имущество общества возникает только в случаях, когда она предусмотрена именно уставом общества и принято соответствующее решение общего собрания участников о внесении таких вкладов. На это обращается внимание и в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 (далее - Постановление N 90/14). Если в уставе ООО не закреплена обязанность участников по внесению вкладов в имущество общества, возложение на участников данной обязанности на основании решения общего собрания является незаконным (постановления ФАС УО от 05.04.2012 N Ф09-1991/12, ФАС СЗО от 30.07.2008 по делу N А56-24453/2007, ФАС СКО от 04.08.2011 по делу N А53-964/2011).

Как определяется размер вклада в имущество?

Согласно п. 3 ст. 27 Закона об ООО вклады в имущество общества вносятся деньгами (однако уставом общества или решением общего собрания участников*(1) может быть определено иное). Ограничений в части установления иного нет, поэтому внесение вкладов в имущество общества может быть предусмотрено в виде другого (нежели денежные средства) имущества, ценных бумаг, а также имущественных прав либо иных прав, которые имеют денежную оценку (письма Минфина РФ от 18.05.2010 N 03-03-07/16, от 30.10.2009 N 03-03-06/1/715).

Обратите внимание: само общество не может исполнить (прекратить) за своего участника (получается, помимо воли данного участника) обязательство по внесению вклада удобным для общества способом, например, путем проведения взаимозачета (Определение ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-9427/12).

Что касается размера вклада, по общему правилу вклады в имущество ООО вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (абз. 1 п. 2 ст. 27 Закона об ООО), причем данные вклады не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона об ООО). Следовательно, вклады в имущество общества не являются вкладами в его уставный капитал, поэтому при их внесении уставный капитал не увеличивается.

Пример 1

На общем собрании участников ООО "Завод двигателей" принято решение о внесении участниками вклада в имущество общества в размере 500 000 руб. Уставом ООО "Завод двигателей" предусмотрено, что участники общества обязаны по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества. Других положений, касающихся порядка внесения вкладов в имущество общества, в уставе нет.

Участниками ООО "Завод двигателей" являются:

- Гаврилов В.М. (размер доли в уставном капитале общества составляет 30%);

- ОАО "Мир машин" (размер доли в уставном капитале - 70%).

На основании принятого участниками ООО "Завод двигателей" решения Гаврилов В.М. должен внести в имущество общества вклад в размере 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%), ОАО "Мир машин" - 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%).

Из общего правила есть исключение: когда в уставе общества закреплен иной порядок определения размеров вкладов, то есть непропорционально размерам долей участников (п. 2 ст. 27 Закона об ООО). Также уставом ООО могут быть предусмотрены:

- максимальная стоимость вкладов, вносимых всеми или определенными участниками общества;

- иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества.

Положения, устанавливающие порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества и ограничения по внесению вкладов, могут быть предусмотрены уставом ООО при его учреждении или внесены в устав по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно. Изменение и исключение этих положений, за исключением положений, устанавливающих ограничения для определенного участника общества, осуществляются по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно. Положения, касающиеся определенного участника, изменяются и исключаются по решению общего собрания, принятому большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников, при условии, что участник, для которого установлены такие ограничения, голосовал за принятие этого решения или дал письменное согласие.

Еще один важный момент: ограничения, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли (части доли) на приобретателя доли (части доли) не распространяются (абз. 2 п. 2 ст. 27 Закона об ООО). Зато приобретатель в силу п. 12 ст. 21 Закона об ООО солидарно с участником общества, осуществившим отчуждение своей доли (части доли) в уставном капитале, несет обязанность по внесению вклада в имущество ООО, то есть данная обязанность, возникшая до совершения сделки, направленной на отчуждение продаваемой доли или части доли в уставном капитале общества, не прекращается (но становится совместной). В связи с этим общество на свое усмотрение вправе потребовать внесения вклада в имущество как от обоих участников совместно, так и от любого из них в отдельности (п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Выход участника из ООО и вклад в имущество

Необходимо помнить, что при выходе участника из общества его обязанность перед ООО по внесению вклада в имущество, возникшая до момента подачи заявления о выходе, сохраняется (п. 4 ст. 26 Закона об ООО)*(2). К другому лицу, в том числе на солидарной основе, эта обязанность не переходит.

В пункте 14 Постановления N 90/14 добавлено: исключение участника из общества по основаниям, предусмотренным ст. 10 Закона об ООО, также не освобождает этого участника от исполнения обязанности по внесению вклада в имущество общества, возникшей до его исключения. (Участники общества, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, вправе требовать в судебном порядке исключения из общества участника, который грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность ООО или существенно ее затрудняет.) Для обоснования такого подхода арбитры сослались на то, что вклад в имущество общества влияет на размер его чистых активов, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе выбывающего из него. В том, что вклады в имущество общества (включая неоплаченные) влияют на размер чистых активов ООО, убедимся позднее.

Еще один важный момент. При рассмотрении споров между обществом и его участниками по внесению вклада в имущество ООО суд вправе удовлетворить (наряду с требованием о взыскании суммы долга) требование о взыскании процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном ст. 395 ГК РФ (п. 18 Постановления N 90/14). Примеры подобных решений есть (постановления ФАС ВВО от 06.07.2009 по делу N А28-12515/2008-321/32, ФАС МО от 25.12.2007 N КГ-А40/12092-07).

Учет

Задолженность участников как актив

В первую очередь выясним, должно ли общество на момент принятия на общем собрании участников решения о внесении ими вкладов в имущество ООО сформировать в бухгалтерском учете и отразить в отчетности задолженность участников по внесению вкладов. По нашему мнению, данная задолженность отвечает понятию актива, закрепленному в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(3) (далее - Концепция), и подлежит признанию на дату принятия решения общим собранием участников.

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Для признания актива в бухгалтерском балансе на основании п. 8.3 Концепции должны выполняться следующие условия:

- вероятность получения организацией от этого актива экономических выгод в будущем;

- возможность измерения его стоимости с достаточной степенью надежности.

В нашей ситуации на дату принятия решения о внесении участниками ООО вкладов в его имущество получение обществом экономических выгод в будущем обеспечено (ведь даже в случае выхода участника из общества его обязанности по внесению вклада сохраняются), размер вклада известен.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(4) для отражения в бухгалтерском учете информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.) используется счет 75 "Расчеты с учредителями". Рекомендуем предусмотреть специальный субсчет в рабочем плане счетов для отражения в бухгалтерском учете данных о расчетах с участниками общества по вкладам в имущество (например, субсчет 75-3 "Расчеты с учредителями по вкладам в имущество").

Источник финансирования

Установим источник финансирования. В нормативных документах по бухгалтерскому учету, включая Инструкцию по применению Плана счетов, напрямую он не указан. В качестве такового Минфин предлагает использовать добавочный капитал (для обобщения информации о нем используется счет 83). Дословно рекомендации финансистов звучат так: вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (письма от 13.04.2005 N 07-05-06/107, от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Следует обратить внимание: из буквального прочтения разъяснений чиновников можно сделать вывод, что актив в виде дебиторской задолженности участников в бухгалтерском учете не отражается. Выше мы пояснили, почему не согласны с таким подходом.

Использование именно добавочного капитала вполне объяснимо. Думаем, понятно, что внесение вкладов в имущество ООО связано с увеличением собственного капитала этого общества, тем более что в п. 7.4 Концепции сказано: капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5) в составе собственного капитала организации учитываются:

- уставный (складочный) капитал (напомним: вклады в имущество общества не увеличивают его уставный капитал);

- добавочный капитал;

- резервный капитал (фонд). Он создается в соответствии с законодательством РФ для покрытия убытков организации, погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. Так, на основании п. 1 ст. 30 Закона об ООО общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, установленных уставом общества. Резервный фонд формируется за счет отчислений от чистой прибыли;

- нераспределенная прибыль. Прибыль - это разница между полученными доходами и возникшими расходами. В свою очередь, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала данной организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6)). Об этом сказано и в Концепции: доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников (п. 7.5);

- прочие резервы (резервирование определенных сумм для равномерного включения в состав расходов).

На основании п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ как добавочный капитал учитываются суммы дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы. Таким образом, величина превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли образует добавочный капитал организации. Сумму вклада в имущество общества вполне можно признать аналогичной суммой. Также необходимо учитывать, что аналитический учет по счету 83 ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Решение о внесении участниками вклада в имущество общества принято в июне 2013 г. Гаврилов В.М. выполнил свое обязательство в этом же месяце, а ОАО "Мир машин" - в сентябре 2013 г. При этом Гаврилов В.М. в качестве вклада внес оборудование, не требующее установки (его стоимость оценена в 150 000 руб.), а ОАО "Мир машин" - денежные средства.

В бухгалтерском учете ООО "Завод двигателей" будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2013 г.
Отражена задолженность участников общества по внесению вкладов в его имущество	75-3	83	500 000
Отражено погашение задолженности по внесению вклада в имущество общества Гавриловым В.М.	08	75-3	150 000
В сентябре 2013 г.
Отражено погашение задолженности по внесению вклада в имущество общества ОАО "Мир машин"*	51	75-3	350 000
* В бухгалтерском учете ОАО "Мир машин" при передаче имущества в качестве вклада в имущество ООО "Завод двигателей" возникают прочие расходы. При их признании данный участник руководствуется ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7) (Письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Влияние на размер чистых активов

Федеральными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными актами порядок определения стоимости чистых активов ООО не установлен, поэтому ООО вправе использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(8) (письма Минфина РФ от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791). Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (данные берутся из бухгалтерской отчетности). В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

1) внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса:

- нематериальные активы;

- основные средства;

- незавершенное строительство;

- доходные вложения в материальные ценности;

- долгосрочные финансовые вложения;

- прочие внеоборотные активы, включая величину отложенных налоговых активов;

2) оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса:

- запасы;

- НДС по приобретенным ценностям;

- дебиторская задолженность, за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. Следовательно, задолженность участников ООО по вкладам в имущество общества является активом, принимаемым к расчету чистых активов. После погашения этой задолженности в состав активов попадает имущество, внесенное участниками;

- краткосрочные финансовые вложения, за исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. По аналогии исключение касается затрат, возникающих в связи с выплатой участнику ООО действительной стоимости доли, перешедшей к обществу;

- денежные средства;

- прочие оборотные активы.

Что касается пассивов, в расчете чистых активов участвуют:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам;

- прочие долгосрочные обязательства, включая величину отложенных налоговых обязательств;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Как видно из расчета, стоимость чистых активов показывает величину собственного капитала организации. Вспомним: добавочный капитал входит в состав собственного капитала общества, что и подтверждает расчет чистых активов. Следовательно, принятие решения о внесении участниками вкладов в имущество ООО приводит к увеличению чистых активов общества.

* * *

На общем собрании участников ООО может быть принято решение о внесении участниками вкладов в имущество этого общества только в том случае, если такая обязанность предусмотрена уставом общества. В противном случае данное решение незаконно. Размер вклада зависит, как правило, от доли участника в уставном капитале общества (хотя уставом может быть предусмотрено и иное). Причем сам размер вклада в имущество размер доли не изменяет, поскольку не является вкладом в уставный капитал ООО. Важно учитывать, что обязанность по внесению вклада в имущество общества не прекращается в связи с выходом участника из ООО или продажей доли в уставном капитале. Правда, в последнем случае к нему присоединяется покупатель (солидарная ответственность).

В бухгалтерском учете на момент принятия решения о внесении участниками вкладов в имущество ООО формируется актив в виде задолженности участников по внесению вкладов, источником финансирования которого является добавочный капитал. Такой подход к формированию бухгалтерского учета означает, что чистые активы общества (то есть собственный капитал) увеличиваются.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этом случае решение принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом (пп. 13 п. 2 ст. 33, п. 8 ст. 37 Закона об ООО).

*(2) При каких обстоятельствах участник ООО вправе выйти из общества, рассказано в N 6, 2013, стр. 71.

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утвержден Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003.