Вексельный аванс: рассуждения о налоге на добавленную стоимость (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2013 г.)

Вексельный аванс: рассуждения о налоге на добавленную стоимость

В качестве предоплаты будущей поставки продавец получил вексель. Возникает ли у него обязанность уплатить НДС с такого аванса? Казалось бы - и так до сих пор полагал автор настоящей статьи, - ответ зависит от "причастности" покупателя к данной ценной бумаге (иными словами, передан продавцу собственный вексель покупателя или вексель третьего лица). Однако арбитражная практика заставляет усомниться в таком подходе. И это не единственный вопрос, связанный с вексельным авансом, который требует детального рассмотрения. На нем и некоторых других скользких моментах мы и заострим внимание читателей.

Нормы главы 21 НК РФ о полученной предоплате в счет предстоящих поставок

В силу абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. НДС при этом рассчитывается с применением соответствующей расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В подпункте 2 п. 1 ст. 167 НК РФ говорится о моменте определения налоговой базы: если оплата (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок - более ранняя (по сравнению с отгрузкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) дата, налогоплательщик должен исчислить и уплатить в бюджет НДС (этот налог так и будем называть - "авансовый"). Какие еще нужно совершить действия?

Конечно же, необходимо выписать счет-фактуру (один экземпляр - для покупателя) и зарегистрировать его в книге продаж (п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС*(1)).

Обратите внимание! Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС*(2), в отношении порядка заполнения "авансового" счета-фактуры предусматривают указание в строке 5 реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетного документа или кассового чека.

В дальнейшем (когда отгрузка состоится) налог (уже "отгрузочный") вновь начисляется (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ), а ранее уплаченный с суммы предоплаты НДС следует принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), произведя соответствующую запись в книге покупок (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС*(3)).

Предоплата: безденежная форма

Но ситуация (для понимания) может усложниться, если предоплата получена в безденежной форме. В том, что "авансовый" НДС в таком случае начисляется, счет-фактура составляется, книга продаж заполняется, - сомнений нет. Это прямо прописано в упомянутом нами п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (а именно в абз. 2).

Обратите внимание! Если оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав осуществлена с применением безденежной формы расчетов, в строке 5 счета-фактуры ставится прочерк (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС).

Но что считать безденежной формой оплаты? Относится ли к таковой, например, предоплата в виде выдачи собственного векселя покупателя?

К сведению. Сделки с векселями регулируются нормами специального вексельного законодательства: Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе (введено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). При отсутствии специальных норм в вексельном законодательстве к таким сделкам, с учетом их особенностей, применяются общие нормы гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).

Подключается ли в данном случае - при выдаче продавцу (исполнителю) в счет предстоящей поставки (выполнении работ, оказании услуг) собственного векселя покупателя (заказчика) - норма пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ? Вопрос...

А между тем еще в 2006 году (Письмо от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@) главное налоговое ведомство страны пояснило: предоплатой в целях применения рассматриваемой нормы НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Если покупатель в подтверждение своего долга выдает собственный вексель, его обязательство по оплате нельзя признать прекращенным.*(4) Значит, НДС при вексельном авансе (разумеется, если реализация продукции, в счет отгрузки которой получен аванс, относится к облагаемым НДС операциям) в данном случае не начисляется. Но если вексель будет погашен денежными средствами до отгрузки товаров (работ, услуг), в счет предварительной оплаты которых он был получен, "авансовый" НДС (со всей вышеописанной процедурой) возникнет.

Пример 1

Компания "Искра" заключила договор на поставку продукции стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) на условиях 100%-й предоплаты. В марте 2013 г. компания получила в качестве аванса собственный вексель покупателя.

В июне (до момента отгрузки продукции, которая состоялась 22.07.2013) компания продала вексель покупателя.

"Авансовый" НДС (в сумме 90 000 руб.) следует начислить по результатам II квартала 2013 года. Тогда же оформляется "авансовый" счет-фактура и делаются соответствующие записи в книге продаж.

В III квартале компания начисляет "отгрузочный" НДС, а ранее начисленный с предоплаты налог заявляет к вычету.

А вот в случае получения (в качестве предварительной оплаты) векселя третьего лица обязательства покупателя по оплате продукции прекращаются. Значит, на эту дату у организации-продавца возникает момент определения налоговой базы по НДС. При этом (обращаем ваше внимание) базой по НДС является не номинальная стоимость векселя, а договорная стоимость товаров, работ, услуг, которые должны быть отгружены в счет полученного аванса.

Пример 2

Компания "Искра" 15.06.2013 в качестве аванса под предстоящую поставку товара договорной стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 90 000 руб.) получила беспроцентный вексель банка номиналом 600 000 руб. Срок погашения векселя - 24.07.2013. Компания погасила данный вексель в срок (то есть через 40 дней с даты его получения).

Товар отгружен в адрес покупателя 26.07.2013.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в данный период, составляет 8,25% годовых.

1. С суммы предоплаты (590 000 руб.) компания начислит НДС по расчетной ставке 18/118. На эту сумму (90 000 руб.) она выставит покупателю "авансовый" счет-фактуру и произведет соответствующие записи в книге продаж.

2. Поскольку вексель получен в счет реализации товаров, облагаемой НДС, проценты (в рассматриваемом случае дисконт*(5)) по векселю увеличивают базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Налог при этом начисляется с той части процентов (дисконта), которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в периодах, за которые делается расчет. Обращаем ваше внимание: в базу по НДС включаются фактически полученные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Поэтому НДС с суммы процентов (дисконта) начисляется на дату фактического поступления денег в счет погашения векселя (и процентов по нему), а не в день получения ценной бумаги или начисления процентов. При этом поставщик (векселедержатель) отражает суммы процентов (дисконта) в счете-фактуре, который составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж *(6).

Предоставив 590 000 руб. на 40 дней под ставку рефинансирования ЦБ РФ (8,25% годовых), компания могла бы иметь доход в сумме 5 334 руб. (590 000 руб. x 8,25% / 365 дн. x 40 дн.). Сумма дисконта, полученная по векселю, составила 10 000 руб. Значит, база по НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на 4 666 руб. (10 000 - 5 334). Налог, подлежащий уплате с этой суммы, составляет 712 руб. (4 666 руб. x 18/118).

3. При отгрузке товара компания начислит НДС с реализации, отразив данный факт в книге продаж, а налог с суммы предоплаты возьмет к вычету, произведя соответствующую запись в книге покупок.

В бухгалтерском учете компании "Искра" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.06.2013
Получен вексель третьего лица в счет оплаты предстоящей поставки товара	58-2	62	590 000
Начислен НДС при получении предоплаты* (590 000 руб. x 18/118)	62-НДС (76-НДС)	68-НДС	90 000
24.07.2013
Вексель предъявлен в банк к погашению	76	91-1	600 000
Списана балансовая стоимость векселя	91-2	58-2	590 000
Получена оплата векселя	51	76	600 000
Начислен НДС с суммы дисконта по векселю (4 666 руб. x 18/118)	91-2	68-НДС	712
26.07.2013
Отражена выручка от реализации товара	62	91-1	590 000
Начислен НДС при реализации товара	90-3	68	90 000
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	62-НДС	90 000
* В арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие о том, что, если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде (квартале - в силу ст. 163 НК РФ), платежи нельзя признать авансовыми (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, ФАС СКО от 30.01.2009 N А32-10162/2008-58/190, ФАС МО от 23.04.2010 N КА-А40/3908-10, ФАС ПО от 12.09.2011 N А57-8868/2010 и др.). Однако такая постановка вопроса наверняка вызовет претензии со стороны налоговиков: те указывают на обязательность начисления НДС и выставления счета-фактуры как при получении аванса, так и при отгрузке, даже если оба этих события произошли в одном квартале (письма ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).

Случай из практики: что говорят арбитры?

Итак, определились: если продавец получил в качестве предоплаты собственный вексель покупателя, "авансовый" НДС он не начисляет (с оговоркой, что вексель не будет погашен раньше, чем произойдет отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг).

Иначе обстоят дела, когда речь идет об авансе в виде векселя третьего лица.

А что говорят по этому поводу арбитры (если возникают споры, решаемые сторонами в судебном порядке)?

Наше внимание привлекло одно судебное решение, на котором мы и остановимся подробнее.

Суть спора, рассмотренного ФАС МО в Постановлении от 30.05.2013 N А40-85003/12-20-462, такова. Налогоплательщик, получив (в рамках предварительных договоров купли-продажи недвижимого имущества) аванс в виде собственных векселей покупателя, не сомневался - "авансовый" НДС он начислил и уплатил в бюджет. И вряд ли бы кто на это обратил внимание (вопросы налоговых вычетов контрагента мы не рассматриваем), если бы не случай. Предварительные договоры были расторгнуты, а собственные векселя - возвращены покупателю.

При таких обстоятельствах потенциальный продавец, понятно, решил уплаченный ранее налог вернуть, с целью чего и заявил (на основании п. 5 ст. 171 НК РФ) вычет "авансового" НДС. Но не тут-то было.

Налоговый орган указал: в момент получения собственного векселя покупателя предварительной оплаты (для целей налогообложения) не происходит, значит, на дату принятия векселя к учету НДС продавцом не начисляется. Следовательно, и вычет "авансового" НДС не предусмотрен.

Однако суды поддержали налогоплательщика, и начисление налога на аванс, полученный в виде собственного векселя покупателя, их не смутило. А о том, какие доводы при этом приводились, нагляднее показать по Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 N 09АП-38778/2012, 09АП-38779/2012.

Во-первых, арбитры сослались на Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, в котором отмечено, что предоплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в базу по НДС, так как прекращает обязательства по соответствующему договору.

Обратите внимание! В данном разъяснении финансистов не уточнено, о каком векселе (собственном или третьего лица) идет речь.

Данный вывод следует и из Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (п. 35): в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, обязательства последней считаются исполненными при совершении таких действий (это во-вторых).

В-третьих, судьи обратились к Определению от 08.04.2004 N 169-О, в котором Конституционный суд указал: проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме.

Изложенное опровергает доводы налоговиков об отсутствии у налогоплательщика обязанности исчислить и уплатить НДС в момент получения векселей покупателя.

К тому же правильность и полнота уплаты обществом суммы НДС в бюджет (в том числе с поступивших авансов) являлась предметом выездной налоговой проверки со стороны межрайонной ИФНС за период деятельности налогоплательщика в 2007-2008 годах. По ее итогам вынесено решение, в котором уплата налогоплательщиком НДС с поступивших в виде векселей авансов не была признана нарушением, что лишний раз доказывает: при получении векселей покупателя у налогоплательщика возникла обязанность по исчислению и уплате НДС.

Иной подход противоречит нормам ГК РФ (ст. 128, п. 2 ст. 130, ст. 142 и 143), в соответствии с которыми вексель является ценной бумагой - объектом гражданских прав и движимым имуществом. (Письмо Минфина России N 03-04-08/77 также рассматривает вексель в качестве имущества, которое может быть передано налогоплательщику в качестве оплаты в неденежной форме.)

Таким образом, довод инспекции, что вексель, будучи долговым обязательством, не может отождествляться с денежными средствами либо имуществом и потому не является средством оформления отсрочки платежа, был отклонен.

Впрочем, довод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком нормы п. 5 ст. 171 НК РФ также был признан судами несостоятельным.

В итоге кассационная инстанция поддержала своих коллег и вычет "авансового" НДС посчитала правомерным. Ведь все условия, перечисленные в п. 5 ст. 171 НК РФ, для этого были соблюдены (НДС уплачен, договоры расторгнуты на основании соответствующих соглашений, авансы возвращены покупателю (возврат ценных бумаг), имеются счета-фактуры).

* * *

Что следует из представленного судебного решения? Лишь то, что к авансу, выраженному собственным векселем покупателя, может быть применена норма о начислении НДС в момент получения такой предоплаты. (Автор настоящей статьи данную позицию не поддерживает.) Конкретных разъяснений официальных органов на этот счет нет, а арбитражная практика (пусть единственный пример, поскольку других постановлений на данную тему найти не удалось) показывает, что события могут развиваться по-разному.

Что же касается аванса в виде векселей третьих лиц - здесь сомневаться не приходится. "Авансовый" НДС надо начислять, и арбитражная практика тому свидетельство (см., например, Постановление ФАС МО от 24.08.2011 N КА-А40/7919-11-П).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(2) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

*(3) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

*(4) См. пункт 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе.

*(5) См. статью 43 "Дивиденды и проценты" НК РФ.

*(6) См. также письма ФНС России от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637@, УФНС по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063.