Последствия по налогу на прибыль и НДФЛ в случае компенсации сотрудникам наиболее распространенных затрат ("Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2013 г.)

Последствия по налогу на прибыль и НДФЛ в случае компенсации сотрудникам наиболее распространенных затрат

Компании зачастую компенсируют работникам расходы на питание, использование личного имущества, проезд до места работы, обучение, жилье и т.п. Налоговики на местах считают, что большинство таких компенсаций организация не вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Кроме того, нередко инспекторы признают сумму полученного возмещения налогооблагаемым доходом сотрудников, в отношении которого компания выступает налоговым агентом по НДФЛ. В таблице описаны налоговые споры, возникающие при выплате работникам наиболее распространенных видов компенсаций.

Вид возмещаемых сотруднику затрат	Налог	Порядок налогообложения расходов, компенсируемых работнику
		Официальные разъяснения ведомств	Позиция судов
Расходы за использование в служебных целях личного имущества сотрудника (мобильные телефоны, компьютеры и т.д.)	НДФЛ	По мнению Минфина России, если при выполнении должностных обязанностей работник использует личное имущество, то суммы полученного в связи с этим возмещения (ст. 188 ТК РФ) освобождаются от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо от 27.02.13 N 03-04-06/5600). При этом важно документально подтвердить право собственности работника на такое имущество (письмо Минфина России от 17.06.09 N 03-04-06-01/138). Кроме того, целесообразно обосновать и документально подтвердить расчет суммы компенсации. Так, в случае выплаты компенсации за использование работником личного мобильного телефона таким подтверждением являются документы, отражающие стоимость телефонного аппарата, а также счета оператора связи с детализацией вызовов по номерам абонентов (письма Минфина России от 11.04.13 N 03-04-06/11996, от 18.02.13 N 03-04-06/4254, от 17.06.09 N 03-04-06-01/138 и УФНС России по г. Москве от 21.01.08 N 28-11/4115)	Суды соглашаются, что компенсация работнику, выплаченная в связи с использованием им личного имущества в рабочих целях, НДФЛ не облагается. Так, в одном из дел инспекторы доначислили физлицам НДФЛ с суммы компенсаций за использование ими личного имущества (орудия лова, моторы, лодки). Аргументы - компания заключила соглашение на выплату компенсации с рыболовецкими звеньями, а не отдельно с каждым работником. Однако ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.08.08 N А06-6865/07 установил, что с учетом специфики деятельности по вылову рыбы компания заключала договор с рыболовецким звеном на вылов рыбы согласно выделенной на каждое звено квоте своими орудиями лова (секрета), плавсредствами и лодочными моторами. Затем на основании копий технических паспортов и данных об орудиях лова компания выплачивала компенсации за использование работниками личного имущества. Следовательно, она правомерно не облагала НДФЛ спорные выплаты в пользу работников. В другом деле компания не представила детализированные счета телефонных станций с указанием всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, подтверждающие производственный характер. Поэтому инспекторы посчитали, что расходы на оплату мобильной связи не являются компенсационными, а такая оплата произведена в интересах работников и облагается НДФЛ. Но ФАС Московского округа пришел к выводу, что НК РФ не содержит перечня документов, которыми подтверждается производственный характер телефонных разговоров. Кроме того, компания издала приказы об использовании работниками личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных этими приказами, и определила круг лиц, которым производится такая оплата. Более того, работники представляли отчеты, служебные записки и кассовые чеки, подтверждающие оплату за услуги мобильной связи. В результате суд признал, что спорные выплаты не облагаются НДФЛ (постановление от 28.01.10 N КА-А40/15468-09)
Расходы при использовании личного автомобиля в служебных целях	Налог на прибыль	Суммы компенсации работнику за использование личного транспорта компания учитывает в прочих расходах на дату выплаты в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 11.04.13 N 03-04-06/11996 и УФНС России по г. Москве от 04.03.11 N 16-15/020447@). При этом в качестве документального подтверждения, по мнению ведомств, работник представляет копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, а также путевые листы для учета служебных поездок (письма Минфина России от 13.04.07 N 14-05-07/6 и от 29.12.06 N 03-05-02-04/192, УФНС России по г. Москве от 22.02.07 N 20-12/016776 и от 20.09.05 N 20-12/66690)	Некоторые суды соглашаются с налоговым и финансовым ведомствами в том, что для признания в налоговом учете компенсации работнику, выплаченной в связи с использованием личного автомобиля в служебных целях, наряду с приказом руководителя о выплате спорной компенсации необходимо наличие путевых листов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.06 N А66-7112/2005). Однако есть решения, в которых суды указывали, что работник не обязан оформлять путевые листы, поскольку не числится в организации водителем (постановление ФАС Центрального округа от 10.04.06 N А48-6436/05-8)
	НДФЛ	Столичные налоговики придерживаются мнения, что спорная компенсация не облагается НДФЛ в пределах норм, учитываемых при налогообложении прибыли. Размер компенсации за использование личного транспорта, превышающий установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 нормы, облагается НДФЛ в общем порядке (письма УФНС России по г. Москве от 21.01.08 N 28-11/4115 и от 18.09.07 N 18-11/3/088756@). Аналогичной позиции ранее придерживался и Минфин России (письма от 03.12.09 N 03-04-06-02/87, от 01.06.07 N 03-04-06-01/171 и от 26.03.07 N 03-04-06-01/84). Однако позднее финансовое ведомство изменило свою позицию. Так, в письмах от 27.06.13 N 03-04-05/24421 и от 31.12.10 N 03-04-06/6-327 финансисты пришли к выводу, что компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного автомобиля не облагаются НДФЛ в размере, установленном трудовым договором. Главное - наличие документов, подтверждающих принадлежность имущества физическому лицу, расчеты компенсаций, фактическое использование имущества в интересах работодателя и суммы произведенных расходов	Изначально суды поддерживали налоговиков и соглашались с необходимостью удержать НДФЛ с компенсации за использование в служебных целях личного автомобиля, которая выплачена сверх норм, установленных в отношении налога на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.06 N А65-5032/06-СА2-34). Однако позднее Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.01.07 N 10627/06 пришел к выводу, что предельные нормы компенсаций, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не применяются при расчете НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование личного транспорта в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией и работником. Учитывая позицию высших арбитров, нижестоящие суды также принимали решение в пользу компаний (постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.10 N А56-53764/2009, Западно-Сибирского от 19.03.08 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), Уральского от 18.03.08 N Ф09-511/08-С2 и Поволжского от 19.08.08 N А06-6865/07 округов)
Расходы на доставку сотрудников до места работы	Налог на прибыль	Налоговое и финансовое ведомства позволяют компании включить в налоговые расходы компенсацию работникам стоимости проезда к месту работы и обратно, если одновременно выполняются следующие условия (п. 26 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.05.11 N 03-03-06/4/49 и УФНС России по г. Москве от 23.03.05 N 21-18/98): - оплата проезда обусловлена технологическими особенностями производства; - обязанность работодателя доставлять сотрудников к месту работы и обратно закреплена в трудовом и (или) коллективном договоре. Однако на практике есть мнение, что спорные компенсации уменьшают налогооблагаемую прибыль и в том случае, если у работников отсутствует возможность добраться до места работы общественным транспортом (письмо Минфина России от 21.01.13 N 03-03-06/1/18). А также если доставка работников до места работы и обратно предусмотрена коллективным (трудовым) договором (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.08 N 21-11/082829@)	Судебная практика свидетельствует о правомерности учета спорных расходов, если выполняется хотя бы одно из условий, поименованных в пункте 26 статьи 270 НК РФ. Так, ФАС Северо-Западного и Волго-Вятского округов признали правомерным оплату стоимости доставки работников до места выполнения работ за счет налоговых расходов. Поскольку такие условия были предусмотрены коллективным договором (постановления от 19.12.12 N А21-9527/2011 и от 28.01.08 N А11-12900/2006-К2-23/842). А ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27.09.10 N А33-18167/2008 отклонил довод инспекции о том, что расходы на оплату проезда сотрудника к месту работы и обратно не учитываются при налогообложении прибыли, если они не предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами. Поскольку спорные расходы обусловлены технологическими особенностями производства
	НДФЛ	По мнению Минфина России, компенсация работнику стоимости проезда к месту работы и обратно является его натуральным доходом, облагаемым НДФЛ. Но только в том случае, если работник самостоятельно может добраться до работы (письмо от 12.10.11 N 03-04-05/6-728). Если же доставка работников обусловлена удаленностью места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, то оплата транспортной компании проезда работников организации не признается экономической выгодой работников. Соответственно объекта обложения НДФЛ не возникает (письма Минфина России от 06.03.13 N 03-04-06/6715 и от 20.10.11 N 03-03-06/1/680)	Большинство судов приходят к выводу, что расходы организации на оплату проезда работников либо их доставку транспортом предприятия вызваны местом расположения компании, спецификой ее деятельности, а следовательно, производственной необходимостью. Соответственно полученные работниками суммы возмещений транспортных расходов не являются для них экономической выгодой (доходом) и не облагаются НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного от 18.02.08 N А21-3559/2007 и Восточно-Сибирского от 27.08.08 N А19-17965/07-20-Ф02-4147/08 округов)
Расходы на проезд сотрудников, у которых работа имеет разъездной характер	НДФЛ	На основании статьи 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду. Таким образом, по мнению Минфина России, спорные суммы возмещений не облагаются НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письма от 07.06.11 N 03-04-06/6-131 и от 19.07.10 N 03-04-06/6-154). При этом важно, чтобы разъездной характер работ подтверждал трудовой или коллективный договор с работником	Судебная практика подтверждает, что в силу положений трудового законодательства работодатель обязан обеспечить работника, чья работа носит разъездной характер, соответствующим транспортом или предоставить ему возможность пользоваться общественным транспортом, компенсировав оплату проезда работника за счет средств работодателя. Следовательно, сумма возмещения работникам расходов на проезд в общественном транспорте не облагается НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного от 07.02.07 N А56-11567/2006, Московского от 29.01.07, 02.02.07 N КА-А40/13892-06 и Центрального от 30.11.06 N А09-15467/05-21 округов)
Расходы, связанные с обучением сотрудника на территории РФ	Налог на прибыль	На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ компания вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на обучение работника: - если обучение осуществляется на основании договора, заключенного с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию; - обучение проходят сотрудники, заключившие с компанией трудовой договор либо обязующиеся заключить такой договор в течение трех месяцев после окончания обучения и отработать не менее года у данного работодателя. Так, в налоговые расходы компания вправе включить компенсацию работнику расходов на обучение иностранному языку (письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.08 N 2111/077579@). При этом необходимо, чтобы обучение сотрудников было предусмотрено коллективным договором, а также способствовало повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых специалистов для работы в данной организации	Суды соглашаются, что при налогообложении прибыли учитываются расходы на оплату профподготовки, которая способствует повышению квалификации и более эффективному использованию работника в рамках деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.07 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1). ФАС Московского округа в постановлении от 07.06.11 N КА-А40/5289-11 пришел к выводу, что обучение генерального директора по программе МВА отвечало деловым целям компании, поскольку было направлено на повышение эффективности созданной в организации модели управления и получение впоследствии соответствующего экономического результата, в том числе в виде увеличения ее доходов. Следовательно, расходы на такое обучение учтены правомерно. Ранее суд того же округа согласился с расходами компании на обучение работников иностранному языку. При этом не имело значения отсутствие в трудовом и коллективном договорах условия о необходимости оплаты работнику спорного обучения. Поскольку такие расходы носят производственный характер (постановления ФАС Московского округа от 26.10.09 N КА-А40/11106-09 и от 13.05.08 N КА-А40/3775-08)
	НДФЛ	На основании пункта 21 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение работника по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в образовательных учреждениях (письма Минфина России от 24.03.10 N 03-04-07/1-15 и от 07.05.08 N 03-04-06-01/124). При этом у образовательного учреждения обязательно должна быть соответствующая лицензия на право ведения образовательной деятельности (письмо Минфина России от 27.12.10 N 03-04-05/9-754). А вот наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты (письмо Минфина России от 20.01.11 N 03-04-06/6-6). Следовательно, не облагается НДФЛ и компенсация стоимости обучения ребенка работника	Сложившаяся судебная практика подтверждает, что выплаченная работникам компенсация стоимости обучения не облагается НДФЛ. При условии, если обучение проводится по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работниками трудовой функции (постановления ФАС Московского от 29.12.10 N КА-А40/15166-10, Уральского от 07.04.10 N Ф09-2237/10-С3 и Северо-Западного от 02.07.08 N А56-38683/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.09.08 N 11223/08) округов)
Расходы, связанные с обучением сотрудника за границей	Налог на прибыль	По мнению Минфина России, чтобы учесть в расходах стоимость обучения работника за рубежом (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ), компании необходимо иметь подтверждающие документы. В частности, это договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий факт того, что сотрудник прошел обучение, акт об оказании услуг (письма от 03.11.12 N 03-03-06/2/121 и от 28.02.07 N 03-03-06/1/137)	В отличие от финансового ведомства суды не обязывают работодателя подтверждать статус иностранной образовательной организации, которая оказывает соответствующие услуги. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 12.10.06, 19.10.06 N КА-А40/9887-06 отметил, что для учета при налогообложении прибыли спорных расходов достаточно договора, акта сдачи-приемки работ, карточки счета 60.11, приказа о введении в действие штатного расписания, приказов о приеме на работу работников, прошедших курс обучения, приказов о направлении данных работников в командировку, командировочных удостоверений, заявления на перевод и выписки по валютному счету
Компенсация сотруднику морального вреда	Налог на прибыль	По мнению Минфина России, компенсация морального вреда не признается внереализационным расходом (письма от 19.03.10 N 03-03-06/4/22, от 09.12.09 N 03-03-06/2/232 и от 24.08.09 N 03-03-06/2/159). Ведь такую компенсацию нельзя приравнять к возмещению материального ущерба. Следовательно, такие расходы не отвечают условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичных выводов придерживаются столичные налоговики в письмах от 31.12.09 N 16-15/139693 и от 09.08.05 N 20-12/56815	Суды, напротив, принимают сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.10.09 N А78-6936/08 пришел к выводу, что подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым компания учитывает в налоговых расходах санкции, выплаченные по решению суда, не конкретизирует, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный. Не содержит эта норма и запрета на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда
	НДФЛ	Моральный вред работодатель возмещает работнику на основании статьи 237 ТК РФ в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. Следовательно, спорная выплата является компенсационной, которая на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не облагается НДФЛ. Это подтверждают Минфин России в письмах от 28.05.13 N 03-04-05/19242, от 24.05.13 N 03-04-06/18724, от 25.09.12 N 03-04-06/9-288, от 28.11.08 N 03-04-05-01/450 и ФНС России в письме от 01.02.06 N 04-1-02/56@	Суды также не обязывают компании удерживать НДФЛ при выплате работникам компенсации морального вреда. Такой вывод, в частности, сделал ФАС Уральского округа в отношении сумм возмещения морального вреда, причиненного работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей (постановление от 04.08.08 N Ф09-3096/08-С3, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.02.09 N ВАС-15494/08). Более того, компенсация морального вреда, выплаченная родственникам работника, погибшего по вине работодателя, также не образует объекта обложения НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного от 14.04.10 N А05-7091/2009 и Западно-Сибирского от 13.06.06 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31) округов)
Судебные издержки	НДФЛ	По мнению Минфина России, компенсация судебных издержек не поименована в пункте 3 статьи 217 НК РФ среди не облагаемых НДФЛ сумм. Следовательно, спорные выплаты облагаются этим налогом на общих основаниях (письма от 20.06.13 N 03-04-05/23160, от 04.04.13 N 03-04-05/4-338, от 14.03.13 N 03-04-06/7875 и от 05.03.13 N 03-04-05/4-171). Кроме того, в письме от 26.02.13 N 03-04-05/4-141 финансовое ведомство разъяснило, что в спорной ситуации физлицо получает экономическую выгоду в виде суммы расходов по оплате юридических услуг, которые полностью или частично компенсирует другая сторона гражданского процесса. При этом ФНС России придерживается противоположной точки зрения. Согласно статье 98 Гражданского процессуального кодекса РФ суд обязывает виновную сторону возместить другой стороне все понесенные по делу судебные расходы. Соответственно спорные суммы	Суды подтверждают, что в спорной ситуации работник не получает дохода в натуральной форме и материальной выгоды. Поскольку фактически компенсирует свои расходы в сумме, указанной в решении суда. Следовательно, компенсация судебных расходов не признается доходом работника в соответствии со статьей 41 НК РФ и не является объектом обложения НДФЛ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.10 N А29-10481/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.12.10 N ВАС-16460/10)

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2013 г.