ФНС России разъяснила бухгалтерские нюансы при заполнении уведомления о контролируемых сделках (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2013 г.)

ФНС России разъяснила бухгалтерские нюансы при заполнении уведомления о контролируемых сделках

Налоговое ведомство высказалось по вопросам отражения в уведомлении о контролируемых сделках выручки от внешнеторговых операций, сделок строительного подряда, а также операций по возврату товаров.

Приказом ФНС России от 27.07.12 N ММВ-7-13/524@ утвержден Порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках (далее - Порядок заполнения уведомления). При этом в целом ряде случаев уведомление (форма приведена в приложении N 1 к приказу ФНС России от 27.07.12 N ММВ-7-13/524@, далее - уведомление) заполняется по данным бухгалтерского учета. В частности:

- в строках 300 и 310 раздела 1А "Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)" сумма доходов и стоимость товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), получаемых по контролируемой сделке (группе однородных сделок), отражаются в размере, определяемом по правилам бухгалтерского учета (п. 4.19 и 4.21 Порядка заполнения уведомления*(1));

- в строках 130 и 140 раздела 1Б "Сведения о предмете сделки (группе однородных сделок)" цена (тариф) за единицу измерения и общая стоимость сделки (без учета НДС, акцизов и пошлины) указываются на основании первичных документов. В случае отсутствия их в документах - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета (п. 5.17 и 5.18 Порядка заполнения уведомления);

- в строке 150 раздела 1Б указывается дата признания доходов или актива в бухгалтерском учете (п. 5.19 Порядка заполнения уведомления).

В связи с этим, разъясняя порядок заполнения уведомления в отношении разных видов сделок, ФНС России высказалась в отношении четырех спорных вопросов бухгалтерского учета.

По мнению ФНС России, выручка от внешнеторговых операций отражается в уведомлении без учета экспортной пошлины

В пункте 1 письма ФНС России от 26.10.12 N ОА-4-13/18182 обозначена следующая проблема. С одной стороны, названия строк 130 и 140 раздела Б уведомления требуют указывать информацию о цене (стоимости) без учета таможенных пошлин, но по правилам бухгалтерского учета. С другой - согласно приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" выручка отражается за минусом только НДС и акцизов (примечание 5 к отчету о прибылях и убытках, в настоящее время - отчет о финансовых результатах*(2)). Как в этой ситуации заполнять указанные строки, а также строку 300 раздела А уведомления?

На этот вопрос ФНС России ответила так. Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) НДС, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи доходами не признаются. Кроме того, в соответствии с пунктом 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н) выручка отражается в отчете о прибылях и убытках за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей - в том числе экспортной пошлины.

Таким образом, "перебить" указанные ПБУ в силу своего более низкого юридического статуса приказ N 66н не может. Однако вопрос остается спорным. Дело в том, что Минфин России в письме от 09.01.13 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" указал, что оснований для уменьшения выручки, отражаемой в отчете о финансовых результатах, на сумму вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу нет.

При этом положения пункта 3 ПБУ 9/99 и пункта 23 ПБУ 4/99 финансовое ведомство не упоминает вовсе. Неизвестно, какое мнение высказала бы ФНС России, если бы ей пришлось делать это после выхода указанного письма Минфина России. Тем не менее существуют дополнительные доводы в поддержку позиции налогового ведомства.

Анализ документов конца 90-х годов прошлого века (Таможенного кодекса, писем Федеральной таможенной службы), когда создавалось ПБУ 9/99, показывает, что разницы между тем периодом и сегодняшним днем в механизме уплаты таможенных экспортных пошлин нет. Прежде косвенный характер этих пошлин (подобно НДС и акцизам) также не просматривается. Да и в самом ПБУ 9/99, как это следует из пункта 23 ПБУ 4/99, пошлины исключены из состава дохода не по признаку косвенности, а по признаку обязательности уплаты в бюджет.

Что на самом деле изменилось в отношении пошлин, так это их налоговая квалификация и налоговый учет. Во-первых, с 2005 года таможенные пошлины перестали относиться к федеральным налогам (ст. 7 Федерального закона от 29.07.04 N 95-ФЗ).

Во-вторых, с 2002 года, когда база по налогу на прибыль перестала определяться по данным бухгалтерского учета и отчетности, из налогового законодательства исчезло указание на исключение из экспортной выручки таможенных пошлин (п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль" и подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако эти налоговые изменения - не основание для невыполнения прямых норм ПБУ.

Подписание форм N КС-2 и КС-3 не свидетельствует о предварительной приемке результатов этапа работ и переходе к заказчику рисков их повреждения

В пункте 2 письма ФНС России от 02.07.13 N ОА-4-13/11860 "О заполнении уведомлений о контролируемых сделках" изложена позиция, основанная на мнении Президиума ВАС РФ, которое он высказал в информационном письме от 24.01.2000 N 51 при рассмотрении гражданско-правового спора. На основании выводов суда Минфин России, а за ним и ФНС России пришли к выводу, что о инвестор (застройщик) вправе принять к вычету НДС в отношении СМР до окончания строительства при условии, что подрядчик принял предусмотренные договором этапы работ, а также что имущественные риски утраты или повреждения результатов таких работ переходят от подрядчика к заказчику (письма Минфина России от 05.03.09 N 03-07-11/52 и от 07.11.11 N 03-07-11/299, ФНС России от 08.04.11 N КЕ-4-3/5585@).

При этом в случае, если инвестор (застройщик) отразил результаты СМР на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и подписаны формы N КС-2 и КС-3, но риски от подрядчика к заказчику не перешли, оснований для вычета нет.

ФНС России в письме от 02.07.13 N ОА-4-13/11860 указывает, что, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, подписание форм N КС-2 и КС-3 не свидетельствует о предварительной приемке результата отдельного этапа работ и о переходе к заказчику рисков повреждения и утраты результатов этих работ. В этом случае заказчик не отражает в бухгалтерском учете расходы, в том числе по подписанным документам, до того момента, когда ему будет передан результат работ. По сути это практически дословное воспроизведение пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 с добавлением в него слов "для целей бухгалтерского учета". И именно они делают позицию неточной.

Из документов, регулирующих бухгалтерский учет участников строительной деятельности, в письме ФНС России от 02.07.13 N ОА-4-13/11860 упоминается только Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н. В связи с этим создается впечатление, что данный документ применяет и заказчик (застройщик). В действительности это не так. Заказчик (застройщик) руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций). Но ссылка на него почему-то в письме налогового ведомства отсутствует.

А в соответствии с пунктом 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы, а также работы по монтажу оборудования заказчик (застройщик) отражает на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Причины такого отношения к Положению по учету долгосрочных инвестиций могут быть связаны с сомнениями в его статусе (незнание о существовании Положения по учету долгосрочных инвестиций и нежелание приводить документ, разрушающий принятую концепцию, естественно, исключаются). Однако оснований для таких сомнений, как представляется, нет.

Во-первых, пункт 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций не противоречит ни одному принятому позднее нормативному правовому акту по бухучету.

Во-вторых, не являясь нормативным правовым актом для целей государственной регистрации, Положение по учету долгосрочных инвестиций тем не менее является таковым для целей бухгалтерского учета, в том числе и после 2012 года (п. 2 и 19 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009).

В-третьих, даже если допустить, что пункт 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций не соответствует допущению имущественной обособленности, определяемой и в 2013 году на основе права собственности на вещную часть имущества организации (подп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н), то он все равно применялся бы на основе приоритета специальных норм перед общими.

Как отмечал Конституционный суд РФ, в отношении актов одинаковой юридической силы независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (постановление от 29.06.04 N 13-П).

Добавим, что ни один общий принцип не в силах отменить конкретную специальную норму. Общие принципы нужны и работают тогда, когда для рассматриваемой ситуации конкретных норм нет или они неоднозначны. Это в равной мере относится к принципам как налогообложения, зафиксированным в части первой НК РФ, так и бухгалтерского учета, содержащимся в Федеральном законе от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и нормативных правовых актах общего характера по бухгалтерскому учету.

В Законе N 402-ФЗ в отличие от действовавшего ранее Федерального закона от 26.11.96 N 129-ФЗ указание на принцип имущественной обособленности отсутствует. Однако он сохраняется в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н. При этом определяться имущественная обособленность будет в дальнейшем уже не на основе права собственности, а перехода связанных с активом экономических рисков и выгод. Причем именно указанных экономических рисков, а не имущественных рисков случайного повреждения или утраты.

Таким образом, аргументация Минфина России и ФНС России о том, что, принимая к учету результаты СМР, имущественные риски, которые не перешли к заказчику, он нарушает правила бухгалтерского учета, а именно допущение имущественной обособленности - она станет еще более не соответствующей правилам формирования этой самой обособленности.

Отметим, что вне рамок контроля цен ФНС России не видит смысла в отстаивании рассмотренной позиции (письмо от 06.05.13 N ЕД-4-3/8255). Однако Минфин России пока не соглашается с просьбой налогового ведомства согласовать отказ от судебных споров по вопросу вычета НДС на основе ежемесячных (ежеквартальных) актов по форме N КС-2 и продолжает выпускать разъяснения с прежними формулировками (например, письмо от 03.06.13 N 03-07-14/20231).

При отражении в уведомлении бонусов и возврата товаров ФНС России предлагает руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ и устанавливать причину такого возврата

При отражении бонусов (премий), выплачиваемых продавцом покупателю, считается необходимым руководствоваться правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.12 N 11637/11. Так, по мнению суда, премии уменьшают стоимость поставленных товаров независимо от того, оговорили ли это стороны в договоре. Таким образом, в уведомлении указываются цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии.

В пункте 3 письма ФНС России от 26.10.12 N ОА-4-13/18182 указано следующее:

Для правильного заполнения уведомления в данном случае необходимо определить, по какой причине осуществляется возврат товаров. Является ли причиной расторжение первоначальной сделки по продаже товаров либо это новая сделка по приобретению (выкупу) товаров? Таким образом, вначале нужно выяснить, как возврат товара подлежит учету в целях исчисления налога на прибыль.

Недостаток изложенного подхода налогового ведомства состоит в игнорировании самостоятельности и специфики бухгалтерского учета, проявляющейся, в частности, в отражении фактов хозяйственной деятельности, конкретный способ учета которых не установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Применительно к премиям (бонусам) установка строить их бухгалтерский учет исходя из постановления Президиума ВАС РФ принцип приоритета экономического содержания над правовой формой не нарушает. Потому что именно таким принципом руководствовался и сам Президиум ВАС РФ при решении вопроса по НДС, и принявшая его позицию ФНС России (письмо от 01.04.10 N 3-006/63).

Однако сам подход налогового ведомства к построению бухгалтерского учета "от налогов" указанное обстоятельство не оправдывает. Поскольку неизвестно, что сказала бы ФНС России теперь, когда с 1 июля 2013 года в главу 21 Налогового кодекса вошла удобная для налогоплательщиков позиция финансового ведомства.

По новым правилам расчеты по НДС определяются не экономическим содержанием премий (бонусов), а выбором сторон (письма Минфина России от 26.07.07 N 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 30.08.07 N ШС-6-03/688@), от 30.03.10 N 03-07-04/02 и от 03.09.12 N 03-07-15/120 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 18.09.12 N ЕД-4-3/15464@), п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Поэтому необходимо формировать данные бухгалтерского учета, в том числе подлежащие отражению в уведомлении, исключительно на основе его внутренних законов и правил. В связи с этим обратим внимание на разъяснение N Р 15/2013 "Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ", выпущенное Фондом "Национальный негосударственный регулятор развития бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУ БМЦ) (http://bmcenter.ru/Files/R_KpT_uchet_retrospektivnuh_skidok_pri_priobret enii_MPZ). В пунктах 5 и 6 этого документа сказано следующее.

С юридической точки зрения (в частности, в соответствии с Федеральным законом от 28.12.09 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации") существуют ограничения на учет в цене продовольственных товаров различных видов вознаграждений поставщикам. Однако для целей учета скидок и премий в бухгалтерской отчетности данные правила не применяются, так как они находятся за пределами сферы регулирования формирования бухгалтерской отчетности. Кроме того, для целей формирования бухгалтерской отчетности не имеет значения вид приобретаемых товаров (продовольственные или непродовольственные).

Отдельными нормативными актами (например, Налоговым кодексом РФ) выделяются скидки и премии, которые, исходя из условий договоров с поставщиками, уменьшают или не уменьшают цену товара. С точки зрения формирования бухгалтерской отчетности любые скидки, которые рассчитываются исходя из объемов продаж или сумм приобретения товаров, уменьшают соответствующие показатели бухгалтерской отчетности ("Запасы", "Себестоимость продаж" и т.д.). Это связано с необходимостью применения принципа создания бухгалтерской отчетности - преимущество экономического содержания над юридической формой.

И этим подходом нужно было руководствоваться и раньше. Ведь, несмотря на упоминание скидок в нормативных актах по бухгалтерскому учету, конкретный порядок их учета не установлен. В этой ситуации, согласно пункту 7 ПБУ 1/2008, при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из правил ПБУ 1/2008 и иных Положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Иные ПБУ не содержат аналогий, на которые можно было бы опереться, значит, остается руководствоваться ПБУ 1/2008 и МСФО, что неизбежно приводит к содержащемуся в них требованию приоритета экономического содержания над правовой формой.

Тем более это верно, когда речь идет о периоде с 2013 года. Заменив имущество как объект учета на активы и тем самым разорвав зависимость бухгалтерского учета от права собственности на имущество, Закон N 402-ФЗ уже на законодательном уровне создал плацдарм для решения не урегулированных ПБУ вопросов на основе указанного приоритета.

Хуже ситуация с подходом ФНС России к бухгалтерскому учету товаров, который предлагается строить исходя из правовых обстоятельств (правовой формы) и налогового учета для целей налога на прибыль. Поскольку вследствие его применения нарушается как принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой, так и установленный порядок бухгалтерского учета не урегулированных ПБУ ситуаций.

Действительно, и в 2012 году, когда выпускалось комментируемое письмо, и поныне (до принятия новых федеральных стандартов по бухгалтерскому учету) бухгалтерский учет товаров в целом строится на основе правовых факторов, в том числе перехода права собственности (что следует прежде всего из подпунктов "а" и "г" пункта 12 ПБУ 9/99).

Однако независимо от того, по какой причине покупатель возвращает товары продавцу, первый возвращает то, право собственности на что в общем случае ранее уже перешло к нему (п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 224 ГК РФ). И ни одна причина возврата этого факта отменить не может. Так что даже в рамках правовой (точнее, не вполне экономической) концепции бухгалтерского учета, установленной прежним Федеральным законом от 26.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", причины возврата товара не должны были влиять на порядок учета данной операции. То есть любой возврат товаров, принятых на учет покупателем, отражается одинаково.

Если принять во внимание, что конкретный способ учета возврата товаров не установлен ПБУ, то и в 2012 году, и в 2013-м его надо отражать, руководствуясь принципом приоритета экономического содержания над правовой формой и конкретными воплотившими его нормами МСФО (IAS) 2 "Учет запасов" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" о переходе экономических рисков и выгод и контроля. То есть в любом случае независимо от правовых причин возврата и от порядка его налогового учета. Тем более что по поводу налогового учета у продавца регулирующие органы не всегда высказываются одинаково (письма Минфина России от 16.06.11 N 03-03-06/1/351, УФНС России по г. Москве от 23.12.11 N 16-15/124436@ и от 11.03.12 N 16-15/020516@).

И в целом попытка идти к бухгалтерскому учету от налогового представляется не соответствующей сегодняшним реалиям - переходу к МСФО. Потому что сложно представить, каким образом международные правила бухгалтерского учета будут подгоняться под все время меняющийся национальный налоговый учет. И насколько это будет соответствовать такому принципу регулирования российского бухгалтерского учета, как применение международных стандартов в качестве основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).

Впрочем, все возможно. В пункте 1.1.4 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, подготовленных Минфином России и одобренных Правительством РФ 30 мая 2013 года, указано, что сведение к минимуму различий между бухгалтерским и налоговым учетом будет сделано как путем внесения изменений в налоговое законодательство, так и, возможно, путем корректировок некоторых правил бухгалтерского учета.

А.М. Рабинович,

главный методолог, канд. ист. наук

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Прямо об этом сказано только применительно к доходам (п. 4.19 Порядка заполнения уведомления), но ФНС России обоснованно распространяет данный порядок и на расходы (п. 2 письма ФНС России от 02.07.13 N ОА-4-13/11860@).

*(2) Пункт 1 статьи 14 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".