Разовые премии, материальная помощь и подарки: определяемся с обязательствами (Н.В. Герасимова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Разовые премии, материальная помощь и подарки: определяемся с обязательствами

Возникает ли объект обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды при выплате сотрудникам разовых премий к праздникам, материальной помощи и при выдаче подарков, в том числе предназначенных детям сотрудников? Надо ли при передаче подарков начислять НДС? Ответы на данные вопросы можно найти в арбитражной практике.

Решаем вопрос с начислением страховых взносов

При выплате разовых премий к праздникам

На основании приказа в связи с наступающими новогодними праздниками в целях поддержки трудового коллектива общество выплатило разовые премии. Эти суммы не были учтены при исчислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в том числе в ПФР и ФОМС. Арбитражные суды согласились с таким подходом общества, опираясь на то, что спорные выплаты не предусмотрены ни трудовыми договорами, ни локальными нормативными актами общества и не связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей*(1).

Однако спор был продолжен и окончательно разрешен Президиумом ВАС, причем не в пользу общества (Постановление от 25.06.2013 N 215/13). Рассуждения следующие.

Организации, производящие физическим лицам выплаты и иные вознаграждения, являются плательщиками страховых взносов на основании пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ*(2). В силу ч. 1 ст. 7 данного документа объектом обложения страховыми взносами для указанных плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц:

- в рамках трудовых отношений (в законе ранее содержалась ссылка на трудовые договоры) и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

База для начисления страховых взносов согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных названной частью, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9.

Из содержания ст. 15, 16, 56, 57, 129, 135, 191 ТК РФ следует, что разовые премии связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и носят стимулирующий характер, поэтому являются элементами оплаты труда, получаемой в рамках трудовых отношений. Значит, спорные выплаты относятся к объекту обложения страховыми взносами и подлежат включению в базу для их начисления.

Подобное дело в свое время было рассмотрено судьями ФАС ПО, их выводы совпадают с позицией высших арбитров (Постановление от 06.03.2012 по делу N А12-10291/2011, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 10.05.2012 N ВАС-5279/12). Индивидуальный предприниматель настаивал, что разовые премии (к Новому году и Международному женскому дню) не были предусмотрены действовавшей у него системой оплаты труда и трудовыми договорами, носили единовременный, исключительный характер, квалифицировались как выплаты социального характера, не связанные с осуществлением трудовой функции конкретным работником, и, соответственно, не являлись объектом обложения страховыми взносами.

Однако судьи установили: спорные выплаты были произведены к праздникам (к Новому году и Международному женскому дню) согласно приказу руководителя в пользу не всех сотрудников и не в одинаковом размере. Из этого следует, что размер премии и ее выдача связаны с трудовым вкладом каждого сотрудника. Получается, что выплата премии напрямую связана с выполнением работниками трудовых обязанностей и носит стимулирующий характер. А стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) согласно ч. 1 ст. 129 ТК РФ входят в состав заработной платы.

Поддерживает представленную позицию и ФАС ВСО. В Постановлении от 28.04.2011 по делу N А19-14297/2011 он решил вопрос о том, надо ли включать в расчетную базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний выплаты работникам в виде премий ко Дню защитника Отечества, Дню знаний, Дню Казанской иконы Божьей Матери, Дню примирения и согласия, Дню Святой Троицы, Празднику весны и труда, в честь Прощеного воскресенья и профессионального праздника - Дня металлурга. Спорные выплаты по сути являются элементами оплаты труда и подлежат включению в указанную базу.

Со своей стороны добавим: аргумент о том, что ни трудовыми договорами, ни локальными нормативными актами работодателя не предусмотрены спорные выплаты (к этому аргументу прибегают контролирующие органы), не может являться основанием для неначисления страховых взносов (то же самое касается обратной ситуации, что подтверждает следующее дело, рассмотренное высшими арбитрами).

При выплате материальной помощи

В Постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС дал оценку таким выплатам, произведенным еще одним обществом в пользу своих работников:

- единовременному пособию в связи с выходом на пенсию;

- дополнительной материальной помощи по причине смерти членов семьи;

- материальной помощи одиноким матерям (отцам), вдовам (вдовцам), воспитывающим детей без мужа (жены);

- материальной помощи работникам, являющимся многодетными матерями (отцами);

- материальной помощи работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида;

- частичной компенсации стоимости стоматологических услуг.

Кстати, арбитражные суды в данном случае не подтвердили правомерность действий плательщика, который не стал начислять страховые взносы. Спорные выплаты, произведенные обществом в пользу работников, предусмотрены коллективным договором, опосредованно отражены в трудовых договорах, заключаемых с работниками, и не относятся к выплатам, перечисленным в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, в связи с чем являются объектом обложения страховыми взносами*(3).

Высшие арбитры подчеркнули: при решении вопроса о том, надо ли начислять страховые взносы, нужно определиться, были ли выплаты произведены в рамках трудовых отношений. Что следует понимать под такими отношениями, говорится в ст. 15 ТК РФ: это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, его подчинении правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. В силу ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими согласно Трудовому кодексу.

Вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты представляют собой заработную плату. Зарплата устанавливается работнику трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). В свою очередь, системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права.

Важно учитывать, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

В отличие от трудового договора, который регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор в силу ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, такие выплаты (а к ним как раз относятся спорные выплаты) не становятся объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

При выдаче подарков

В деле N А58-5655/2011, которое было рассмотрено судьями ФАС ВСО, установлено, что подарки выдавались в рамках исполнения условий коллективного договора о том, что в новогодние праздники работодатель обязывался организовывать получение детьми работников подарков. По мнению судей, выдача таких подарков никак не связана с исполнением работниками трудовых обязанностей, значение имеют только факт наличия трудовых отношений и факт наличия детей, поэтому она не является стимулирующей или компенсационной выплатой. При передаче организацией подарков детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них, то есть какое-либо вознаграждение отсутствует. Кроме того, подарки предназначались для детей, которые не являются работниками общества и застрахованными лицами работодателя. Следовательно, объекта обложения страховыми взносами не возникает (Постановление от 03.07.2012).

К аналогичным выводам пришел Арбитражный суд Красноярского края (Решение от 06.06.2012 по делу N А33-3507/2012) в отношении новогодних подарков для детей работников и подарков (пары обуви) работникам ко Дню легкой промышленности. Передача работникам детских новогодних подарков и подарков ко Дню легкой промышленности непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, носит разовый и необязательный характер. Стоимость подарков определялась вне зависимости от стажа работника и результатов его работы. Следовательно, стоимость подарков, переданных сотрудникам работодателем, не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам.

Третий арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции (Постановление от 31.08.2012). Принимая во внимание, что стоимость подарков каждому из сотрудников общества не превышала 3 000 руб., суды, руководствуясь положениями Гражданского кодекса, пришли к правомерному выводу, что подарки вручены работникам в рамках гражданско-правовых договоров дарения. (Речь идет о том, что при дарении юридическим лицом вещи стоимостью не выше 3 000 руб. договор дарения может быть совершен устно (ст. 574 ГК РФ).) Следовательно, в силу ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ стоимость врученных работникам общества новогодних подарков и подарков ко Дню легкой промышленности не является объектом обложения страховыми взносами. Согласно этой норме к объекту обложения страховыми взносами не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

Помимо указанного, при передаче организацией подарков детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них, то есть какие-либо признаки вознаграждения отсутствуют. Кроме того, подарки предназначались в том числе для детей, которые не были работниками общества и застрахованными лицами работодателя.

Названные решение и постановление оставлены без изменения Постановлением ФАС ВСО от 11.12.2012 по делу N А33-3507/2012.

Представленную позицию поддержали также судьи в постановлениях ФАС ДВО от 28.06.2013 N Ф03-2631/2013, ФАС ЗСО от 08.05.2013 по делу N А27-17352/2012, ФАС СЗО от 16.10.2012 по делу N А44-1411/2012, ФАС ЦО от 01.08.2012 по делу N А14-10305/2011.

Однако события развернутся иным образом, если окажется, что подарки выдавались в рамках трудовых отношений. Пример - Постановление ФАС СКО от 26.12.2012 по делу N А63-8849/2012. Критике подверглись действия кооператива, который не начислил страховые взносы со стоимости подарков, врученных членам кооператива по случаю новогодних и рождественских праздников.

Оказалось, что размер вручаемых подарков (пропорционально заработной плате) определен положением о фонде потребления кооператива. При этом члену кооператива, допустившему нарушение устава, может быть отказано в получении подарка. Одним из основных требований устава является принятие личного трудового участия в деятельности кооператива, а работа в кооперативе должна быть основной.

Оценив приведенные положения устава, принятое кооперативом решение о вручении подарков в денежной форме и условия, на которые опирался кооператив при выдаче подарков и определении их размера, суды согласились с утверждением ПФР о наличии связи между выдачей подарков членам кооператива и обязательным добросовестным трудовым участием последних в его деятельности и долей такого участия. Следовательно, спорные выплаты в виде подарков к праздникам и юбилейным датам признаются выплатами, подлежащими обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды как выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений.

Стоит отметить, что существует и такая позиция, поддерживаемая судьями ФАС УО. Выплаты в виде подарков, выданных работникам общества ко Дню защитника Отечества, Международному женскому дню, Дню торговли, Новому году, не поименованы в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, поэтому их стоимость подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (постановления от 27.11.2012 N Ф09-10254/12, от 09.08.2012 N Ф09-5966/12, от 20.01.2012 N Ф09-8988/11).

Об обязательствах перед бюджетом по НДС при выдаче подарков

Налоговая инспекция доначислила обществу НДС по операциям безвозмездной передачи новогодних подарков работникам, определив стоимость подарков на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков. При этом она отказала в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях. Арбитражные суды такой подход поддержали*(4).

Президиум ВАС (Постановление от 25.06.2013 N 1001/13) разделил мнение арбитров в части, где они согласились с выводом налоговой инспекции о необходимости учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС (причем они решили, что новогодние подарки детям работников общество приобретало и вручало в качестве поздравления, то есть подарки не относились к поощрению за труд либо к оплате труда). А вот признание судами законным отказа инспекции в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных обществом при приобретении товаров, необоснованно.

Налоговая инспекция допустила нарушение п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма исчисленного налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного налога. Нарушение выражается в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, притом что спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера не возник. У контролирующего органа отсутствовали препятствия для определения действительного размера налоговой обязанности ввиду обстоятельства, что сумма недоимки рассчитывалась в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара НДС.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом ВАС в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09. Данная позиция подлежит применению и в рассматриваемом деле, спорные хозяйственные операции по приобретению и передаче подарков работникам были подтверждены соответствующими первичными документами и отражены обществом в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на еще одно дело, которое дошло до судей ФАС МО (Постановление от 17.07.2013 по делу N А40-112932/12-91-575). Как и в предыдущем случае, общество не рассматривало передачу работникам подарков в качестве операции по реализации товара, подлежащей обложению НДС. Оно руководствовалось тем, что работникам выделялись денежные средства на поощрение в виде приобретения подарков (согласно положению о единовременном премировании, разработанному в рамках исполнения коллективного договора, все виды премирования могут быть произведены как в форме денежной выплаты, так и путем передачи подарка).

Арбитры согласились, что в описанной ситуации отсутствует объект обложения НДС. Подарки передавались работникам как поощрение за выполненную работу в рамках отношений, регулируемых Трудовым кодексом, с учетом стажа работы и конкретного трудового вклада каждого работника. Единовременные поощрения, включая стоимость подарков, отнесены налогоплательщиком к фонду оплаты труда, с указанных единовременных поощрений общество исчислило и уплатило НДФЛ.

В итоге судьи решили: передача обществом работникам подарков в качестве поощрения является премированием в силу ст. 129, 144 ТК РФ, а не операцией по реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2013 по делу N А40-112932/12-91-575, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2013 N 09АП-8232/2013, оставленные без изменения указанным постановлением ФАС МО).

В том же ключе спор в отношении передачи детских новогодних подарков работникам общества был решен судьями ФАС СЗО. Такая передача обусловлена наличием трудовых отношений и относится к системе поощрения работников предприятия, поэтому в ее результате не образуется объект обложения НДС (Постановление от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009).

* * *

Решение вопроса о том, надо ли включать в базу для начисления страховых взносов те или иные выплаты в пользу сотрудников, в том числе в виде подарков, зависит от того, произведены ли данные выплаты в рамках трудовых отношений. Если нет, то обязательство по уплате страховых взносов не возникает. В то же время не все судьи согласны с подобным подходом (правда, они в меньшинстве). Некоторые из них настаивают на том, что если соответствующие выплаты в перечень не облагаемых по закону сумм не включены, страховые взносы начисляются. Такая практика нашлась по поводу выплат в виде подарков. В случае с уплатой НДС по подаркам тоже не все однозначно. Если их передача осуществляется в качестве оплаты труда, налог начислять не нужно. В противном случае - налицо объект налогообложения. Тогда нужно учитывать, что если НДС будет доначислен по результатам проверки, налоговики должны принять во внимание и сумму налога, предъявленную предприятию продавцом подарков.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 04.05.5012 по делу N А64-1493/2012, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 и ФАС ЦО от 06.11.2012 по тому же делу.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Решение Арбитражного суда Смоленской области от 11.04.2012 по делу N А62-1345/2012, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2012 и ФАС ЦО от 22.10.2012 по тому же делу.

*(4) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.04.2012 по делу N А40-29743/12-140-143, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 N 09АП-17255/2012-АК и ФАС МО от 17.10.2012 по тому же делу.