По каким причинам налоговики настаивают на проведении взаимозачета, а когда признают его неправомерным (Н.Н. Шамонова, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.)

По каким причинам налоговики настаивают на проведении взаимозачета, а когда признают его неправомерным

При наличии встречной кредиторской и дебиторской задолженности контролеры настаивают на проведении взаимозачета и отказывают в признании безнадежного долга. Напротив, факт взаимозачета иногда является для инспекторов основанием для отказа в учете расходов по страхованию и принятии к вычету НДС с аванса при расторжении сделки.

По одному и тому же контрагенту у организации может возникнуть дебиторская и кредиторская задолженность. В этом случае по общему правилу компании вправе зачесть взаимные требования (ст. 410 ГК РФ). Для этого достаточно заявления одной стороны (см. врезку на с. 42).

Случай из практики. Если организация не уведомит контрагента о проведении с ним взаимозачета, то последний может оспорить законность такой операции в суде

По общему правилу прекратить обязательство можно полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Случаи недопустимости зачета установлены статьей 411 ГК РФ. При этом организация составляет акт или уведомление о зачете взаимных требований и передает его контрагенту. Однако в ряде случаев суд может признать взаимозачет недействительным.

Например, в одном из дел организация составила акт о зачете взаимных требований с контрагентом. Однако в документе не были перечислены товарные накладные и не прописана сумма, погашаемая взаимозачетом. То есть не были конкретно определены требования, являющиеся предметом зачета. На этом основании ФАС Уральского округа сделал вывод о том, что соглашение сторон о зачете взаимных требований является незаключенным (постановление от 29.03.12 N Ф09-1921/12).

Другим основанием оспорить взаимозачет в суде служит отсутствие доказательств того, что контрагент получил акт о зачете. В пункте 4 информационного письма от 29.12.01 N 65 Президиум ВАС РФ указал, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 02.05.06 N Ф04-1722/2006(21923-А81-10) отклонил доводы ответчика о проведении сторонами взаимозачета, так как истец отрицал его проведение, а ответчик не представил доказательство вручения акта истцу.

Во избежание подобной ситуации документ о взаимозачете целесообразно посылать контрагенту ценным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении. Или же передавать его лично под расписку о вручении.

Осуществлять взаимозачет или нет - право, а не обязанность организации. На практике компании нередко списывают безнадежные долги контрагента при наличии по нему еще и кредиторской задолженности. Или включают всю сумму дебиторской задолженности при формировании резерва по сомнительным долгам, не учитывая наличие "кредиторки". Такие ситуации приводят к налоговым спорам.

В ряде случаев контролеры заявляют, что взаимозачет необходимо осуществлять денежными средствами. Например, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по страхованию признаются в том отчетном периоде, в котором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. В связи с этим инспекторы настаивают, что учесть страховые взносы по договорам страхования можно только при их оплате деньгами.

Для оценки рисков важно знать не только позицию официальных органов в каждом конкретном случае, но и учитывать сложившуюся в настоящее время судебную практику.

Суды признают правомерность списания безнадежных долгов при наличии дебиторской и кредиторской задолженности по одному контрагенту

НК РФ не устанавливает ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Однако в таких случаях Минфин России не признает задолженность контрагента безнадежной на том основании, что долг можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика. По мнению финансового ведомства, учет такой задолженности не соответствует положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Следовательно, организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов (письмо Минфина России от 04.10.11 N 03-03-06/1/620).

При этом возможность зачета задолженности корректна не во всех случаях. Например, по задолженности с истекшим сроком исковой давности провести взаимозачет встречных однородных требований в одностороннем порядке технически сложно, ведь дебиторская и кредиторская задолженность могла возникнуть в разные периоды времени. Однако в этих случаях у налогоплательщика есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

Например, в одном из дел организация включила в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность контрагента в связи с его ликвидацией. Однако налоговики сочли такие действия недобросовестными, так как, по их мнению, при наличии встречной кредиторской задолженности в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, налогоплательщик имел реальную возможность погашения данной задолженности путем проведения зачета встречных требований до момента ликвидации контрагента-дебитора. ФАС Уральского округа в постановлении от 10.06.09 N Ф09-3863/09-С3 не согласился с доводами контролеров, указав на правомерность отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам в связи с ликвидацией должника (п. 2 ст. 266 НК РФ) и ее учета в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В другом деле организация включила в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности при наличии кредиторской задолженности. Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав, что в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным. Кроме того, кредиторскую задолженность организация включила в состав внереализационных доходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.08 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37)).

По мнению Минфина России, компания вправе формировать резерв по сомнительным долгам только в той части дебиторской задолженности, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом

На практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос: если имеется дебиторская и кредиторская задолженность по одному контрагенту, правомерно ли, не проводя взаимозачет, учесть всю сумму дебиторской задолженности при формировании резерва по сомнительным долгам?

По мнению финансового ведомства, создание резерва допускается только в сумме превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письмо Минфина России от 06.08.10 N 03-03-06/1/528). Так, согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Причем при направлении заявления о проведении зачета необходимо обеспечить надлежащие доказательства факта направления заявления должнику. Просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может признаваться сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств (письмо от 21.09.11 N 03-03-06/1/579).

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, в одном из дел налоговики посчитали неправомерным включение в резерв по сомнительным долгам всей суммы дебиторской задолженности при наличии по данному контрагенту кредиторской задолженности. ФАС Западно-Сибирского округа поддержал налогоплательщика. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на включение во внереализационные расходы сумм отчислений в резерв по сомнительной задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности. При этом статья 410 ГК РФ для целей налогообложения не является императивной нормой, обязывающей налогоплательщика провести зачет встречных требований, а предусматривает лишь право в одностороннем порядке произвести зачет, который зависит от волеизъявления одной из сторон. Кроме того, в этом деле стороны по сделке не прописывали в договоре условие об обязательном проведении взаимозачета встречных требований (постановление от 26.09.11 N А27-16788/2010).

В другом деле ФАС Поволжского округа указал, что налоговое законодательство не запрещает включать в резерв по сомнительным долгам задолженность перед организациями, перед которыми одновременно имеется и кредиторская задолженность. НК РФ предъявляет три требования к задолженности, которую налогоплательщик вправе включить в резерв (п. 1 ст. 266 НК РФ):

- возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Так как долги, включенные в резерв заявителем, соответствовали указанным требованиям, действия организации суд признал правомерными (постановление от 19.07.11 N А65-22211/2010).

Однако не все суды поддерживают налогоплательщиков. Например, в ФАС Северо-Кавказского округа было рассмотрено дело, когда организация и контрагент являлись взаимозависимыми лицами. Налогоплательщик одновременно являлся кредитором и должником своего контрагента и при этом не воспользовался правом зачета однородных денежных требований, хотя проведение зачета исключило бы необходимость создания резерва. Суд пришел к выводу, что включение в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности позволило бы налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения базы по налогу на прибыль (постановление от 11.04.11 N А53-10464/2010).

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.11.09 N А29-7170/2008 также поддержал налоговиков. В частности, было установлено, что организация и контрагент имеют один юридический адрес, располагаются на одной территории и имеют одного и того же руководителя. Между компаниями проводилась сверка взаиморасчетов. В акте инвентаризации расчетов организация учла общую сумму дебиторской задолженности названного контрагента и сумму кредиторской задолженности, хотя оценка реальной возможности погашения задолженности находилась в пределах компетенции одного лица.

Суд сделал вывод об искусственном создании налогоплательщиком задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при формировании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению).

В постановлении от 19.08.09 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) ФАС Западно-Сибирского округа исходил из того, что налогоплательщик имел возможность заявить зачет взаимных требований в одностороннем порядке и взыскать долг с должника путем зачета взаимных требований, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика при списании дебиторской задолженности. В этом деле налогоплательщик не принял никаких мер по погашению дебиторской задолженности.

Таким образом, при наличии кредиторской задолженности перед тем же контрагентом создание резерва по сомнительным долгам с налоговой точки зрения рискованно.

Примечание. Прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования Минфин России признает фактическим возвратом сумм такой предоплаты, то есть условие о принятии НДС к вычету выполняется.

Если сделка сорвалась и сумма предоплаты зачтена взаимозачетом, организация вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный с аванса

В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих авансовых платежей суммы НДС, уплаченные продавцами с сумм такой предоплаты, принимаются к вычету (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, налог, начисленный с аванса в отношении несостоявшейся поставки, после расторжения договора подлежит вычету при условии возврата денег покупателю. А вот в случае взаимозачета налоговое законодательство не содержит четких правил.

В большинстве разъяснений в случае взаимозачета Минфин России разрешает принимать к вычету НДС, уплаченный с предоплаты. Например, в письме от 11.09.12 N 03-07-08/268 указано, что обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Значит, прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом аванса и НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении предоплаты, принимается к вычету. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 22.06.10 N 03-07-11/262.

Однако есть разъяснения финансового ведомства, в которых изложена противоположная позиция. Так, в письме от 25.04.11 N 03-07-11/109 сказано, что при расторжении договора лизинга в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем, то есть без их возврата, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного с сумм предоплаты.

Суды также высказывают на этот счет противоположные мнения. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.11.12 N А65-18399/2010 указал, что порядок принятия к вычету НДС с сумм предоплаты при расторжении договора (п. 5 ст. 171 НК РФ) распространяется в том числе и на операции взаимозачета.

В другом деле ФАС Западно-Сибирского округа занял противоположную позицию. Так, организация при получении аванса исчислила НДС (включила сумму налога в книгу продаж). Позднее договор поставки был расторгнут, и стороны произвели зачет взаимных требований. Суд отказал организации в вычете НДС, так как одним из обязательных условий предъявления НДС к вычету, по его мнению, является реальный возврат денежных средств покупателю (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). При осуществлении взаимозачета фактически возврат авансовых платежей не производился. Следовательно, организация не вправе претендовать на вычет налога (постановление от 12.10.12 N А03-3477/2010).

По мнению автора, для снижения налоговых рисков организации понадобится документ, из которого бы однозначно следовало, что зачетом погашается долг по возврату определенной суммы аванса по конкретному договору. Поэтому, хотя ГК РФ и допускает зачет в одностороннем порядке, лучше составить с контрагентом соглашение о взаимозачете однородных требований.

Примечание. ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным доначисления налоговиков, указав, что компания имела возможность осуществить взаимозачет в одностороннем порядке, но не сделала этого, что свидетельствует о ее недобросовестности.

Взносы по договорам страхования, оплаченные путем проведения взаимозачета, учитывать в составе налоговых расходов рискованно

Порядок признания расходов на добровольное и обязательное страхование установлен пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Исходя из буквального прочтения указанной нормы, можно сделать вывод, что данные затраты учитываются для целей налогообложения при уплате страховых взносов по договорам лишь денежными средствами. Придерживаются такой позиции и налоговики (письмо МНС России от 05.09.03 N ВГ-6-02/945@).

Существуют судебные решения, поддерживающие как позицию контролеров, так и налогоплательщиков. Причем зачастую противоположные решения выносятся судами одного и того же округа по аналогичным спорам в течение непродолжительного периода времени.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал следующую ситуацию. Организация и страховая компания произвели взаимозачет - в уплату страховых взносов зачли сумму, причитающуюся к выплате по страховым актам. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно учел в налоговой базе расходы на страхование, так как страховые взносы в пользу страховщика и страховые выплаты в пользу страхователя уплачиваются только в денежной форме (п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ"). При этом суд отклонил доводы организации о том, что законодательство, регулирующее отношения по страхованию, не содержит запрета на прекращение обязательств по договору страхования зачетом (постановление от 04.03.09 N Ф04-4091/2008).

Примечание. По мнению налоговиков, взносы по договорам страхования, уплаченные путем проведения взаимозачета, не учитываются в налоговых расходах, так как согласно страховому законодательству взносы в пользу страховщика и страховые выплаты уплачиваются только в денежной форме.

Однако тот же ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.04.08 N Ф04-2273/2008(3227-А03-25) занял противоположную позицию по аналогичному спору. Организация по договору страхования имущества при наступлении страхового случая в уплату очередных страховых взносов зачла сумму, причитающуюся к уплате по страховым актам. В этом деле суд признал правомерным включение страховых взносов в расходы. Суд аргументировал свое решение следующим образом. У налогоплательщика возникла обязанность по уплате страховых взносов в денежной форме. Одновременно у страховщика имелась обязанность произвести страховую выплату организации также в денежной форме. Исходя из принципа разумности и целесообразности, осуществив зачет взаимных требований об уплате сумм в денежной форме, каждая сторона исполнила свою обязанность по уплате.

Другой пример - решения ФАС Поволжского округа, вынесенные с разницей в три месяца. В постановлении от 30.06.09 N А57-22036/2008 суд указал, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, не могут признаваться расходами для целей налогообложения. Однако ранее суд этого же округа в постановлении от 02.04.09 N А65-12406/2008 отклонил доводы налоговиков о том, что страховые взносы должны уплачиваться только в денежной форме, и указал, что обязательства по договору страхования могут быть прекращены, в частности, зачетом однородного встречного требования. Следовательно, по мнению суда, организация правомерно учла при исчислении налога на прибыль спорные суммы страховой премии.

Н.Н. Шамонова,

аудитор ООО "Группа Финансы"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.