Особенности налогообложения операций в рамках долевого строительства со стороны застройщика (А.В. Анищенко, А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.)

Особенности налогообложения операций в рамках долевого строительства со стороны застройщика

С октября 2010 года застройщики получили льготу по НДС при строительстве объектов непроизводственного назначения. При этом лишь годом позже закон уточнил, какие именно здания и сооружения носят производственный характер. Однако практика показывает, что споров между налоговиками и застройщиками от этого стало не меньше.

Большинство зданий и сооружений, будь то производственные или торговые помещения или многоквартирные дома с подземными паркингами и придворовыми территориями, в настоящее время строятся за счет средств инвесторов. При этом застройщики сталкиваются со множеством сложностей при налогообложении.

В каком случае возникает объект налогообложения по НДС? В какой момент признавать доход от оказанных услуг? Является ли доходом в целях исчисления налога на прибыль полученная экономия средств, полученных от дольщиков, и можно ли признать убыток в случае перерасхода?

Необходимость начисления НДС на средства, полученные застройщиком от дольщиков, зависит от вида возводимого объекта недвижимости

По правилам подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС услуги застройщика, оказанные на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" (далее - Закон N 214-ФЗ). Под эту льготу не подпадают услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, к которым относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг (см. врезку справа).

Справка. До внесения изменений в НК РФ термин "производственное назначение" Минфин России трактовал буквально

До вступления в силу Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ в подпункте 3 пункта 2 статьи 148 НК РФ отсутствовало определение термина "производственное назначение помещений". В связи с этим на практике к таким помещениям относили те, в которых непосредственно осуществляется процесс производства, при этом исключая те помещения, в которых находится управленческий аппарат или осуществляется торговая деятельность.

Вероятно, руководствуясь именно такой логикой, Минфин России ранее указывал, что в отношении многоквартирных домов, которые имеют встроенные или пристроенные торгово-офисные или офисные помещения, которые предусмотрены планировкой таких домов, вознаграждение по услугам застройщика, оказываемым при строительстве этих домов, освобождается от обложения НДС в полном объеме (например, письма от 27.07.11 N 03-07-10/13 и от 11.05.11 N 03-07-10/08).

Соответственно необходимость исчисления НДС застройщиком напрямую зависит от вида объекта недвижимости, строительство которого, как правило, ведется в рамках инвестиционного договора. Так, не облагаются НДС авансы по договорам, предусматривающим передачу дольщикам только жилых помещений, нежилых помещений, входящих в состав общего имущества, а также приобретаемых гражданами для личных и семейных нужд (в частности, машино-места на подземной автостоянке). На это указал Минфин России в письмах от 23.03.12 N 03-07-10/06 и от 04.05.12 N 03-07-10/10.

Однако в рамках долевого строительства застройщик, наряду со строительством жилых зданий, может осуществлять возведение иных помещений, в том числе производственного назначения. Если оба вида таких услуг оформлены одним договором, то освобождение от налогообложения НДС не применяется в части стоимости услуг застройщика, в рамках которых производится строительство нежилых площадей (письмо Минфина России от 26.06.12 N 03-07-15/67). При этом порядок ведения раздельного учета стоимости соответствующих услуг застройщик вправе определить самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 149 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.10 N 1615/25433).

Примечание. Не облагаются НДС услуги застройщика по строительству жилых зданий и нежилых помещений непроизводственного назначения.

Начислять ли НДС, если аванс получен до введения льготы, решать застройщику

По сути, средства, полученные застройщиком от инвесторов по договору долевого строительства в части, предназначенной для оплаты его услуг (если ее можно определить), являются авансом. Соответственно, получив такие средства, компания уплачивает "авансовый" НДС, который позднее, при передаче объекта строительства дольщику, она по общему правилу принимает к вычету (подп. 2 п. 1 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ).

Но на практике могла произойти ситуация, при которой аванс получен застройщиком от дольщика до введения льготы по НДС (то есть до 1 октября 2010 года), а фактически строительство ведется после внесения соответствующих изменений в НК РФ. В этом случае возможны следующие варианты налогообложения:

- застройщик вносит в договор инвестирования изменения, согласно которым стоимость необлагаемых услуг уменьшается на сумму НДС, возвращает эту сумму дольщику и принимает ее к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.12 N 03-03-06/1/368, от 11.05.11 N 03-07-10/08 и от 31.08.10 N 03-07-10/11);

- застройщик не вносит изменения в договор инвестирования, отказывается от предоставленной ему льготы и по завершении строительства перечисляет в бюджет НДС, приняв к вычету сумму налога, уплаченную при получении средств от дольщика (п. 5 ст. 173 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.12 N 03-03-06/1/368 и от 31.08.10 N 03-07-10/11, см. также врезку ниже).

Отказ от освобождения. Застройщику зачастую невыгодно отказываться от льготы по НДС

Освобождение услуг застройщика от НДС предусмотрено пунктом 3 статьи 149 НК РФ. По общему правилу компания вправе отказаться от льготы, предусмотренной этой статьей (п. 5 ст. 149 НК РФ). В общем случае мотивами для отказа от льготы могут быть:

- желание экспортера избежать спора с налоговиками при принятии к вычету НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, использованным при производстве или реализации товаров, работ или услуг, в отношении которых подтверждено право на применение ставки 0%;

- стремление организации, которая осуществляет несколько видов деятельности, не подпадающих под налогообложение по тем или иным основаниям, уменьшить выручку от необлагаемых операций, чтобы увеличить долю НДС по общехозяйственным расходам, принимаемую к вычету, или снизить долю расходов на необлагаемые операции до 5% общей величины расходов, что позволит компании не вести раздельный учет;

- возможность не вести раздельный учет по НДС организацией, осуществляющей, наряду с облагаемой деятельностью, только один вид необлагаемой деятельности.

Для застройщика может быть справедлива лишь последняя причина. Однако в этом случае застройщику придется увеличить на сумму НДС стоимость своих услуг для дольщиков, что сделает эти услуги менее конкурентоспособными. Поэтому большинству застройщиков невыгодно отказываться от льготы по этому налогу.

При этом второй вариант менее выгоден как застройщику, которому приходится уплатить НДС со стоимости своих услуг, так и дольщику. Поскольку последнему, скорее всего, право на вычет суммы "входного" НДС, уплаченного не использующему льготу застройщику, придется отстаивать в суде (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.09 N Ф08-8175/2008).

Экономия средств, полученных от инвестора, облагается НДС в том же порядке, что и полученные авансы

Услуги застройщика считаются оказанными в момент передачи дольщику соответствующего объекта долевого строительства после подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ). Если по условиям договора инвестирования вознаграждение застройщика определяется в твердой сумме или как доля (процент) полученных от дольщиков средств, то определяемая при реализации услуг база по НДС будет равна налоговой базе, сформированной при получении застройщиком предоплаты за услуги.

Но на практике чаще вознаграждение застройщика - это сумма экономии средств дольщиков, которая осталась по окончании строительства (то есть разница между суммой средств, полученных от дольщиков, и средствами, использованными для создания соответствующего объекта долевого строительства). В этом случае необходимость налогообложения сумм такой экономии, как и суммы полученных на оплату услуг застройщика авансов, напрямую зависит от вида объекта, который строился в рамках инвестиционного договора. По мнению Минфина России, в случае, если сами услуги застройщика облагаются НДС, то и сумму экономии последнему необходимо включить в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма от 20.11.12 N 03-07-10/29, от 15.08.12 N 03-07-10/17 и от 03.07.12 N 03-07-10/15).

Застройщик учитывает при налогообложении прибыли лишь те средства, которые остались в его распоряжении после завершения строительных работ

Имущество и денежные средства, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли (см. также врезку на с. 51). При этом застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Буква закона. Застройщик, применяющий УСН, уплачивает налог с суммы экономии на строительстве

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы по правилам статей 249 и 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).

В связи с этим, по мнению Минфина России, денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика по окончании инвестиционного строительства, учитываются при налогообложении в составе доходов (например, письма от 22.07.11 N 03-11-06/2/109 и от 10.10.06 N 03-11-04/2/201).

Кроме того, в письме от 10.02.06 N 03-11-04/2/33 финансовое ведомство напомнило о том, что заказчик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан вести раздельный учет полученных на строительство целевых средств.

Соответственно расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Но те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 12.01.10 N 03-03-06/1/2).

Полученная застройщиком экономия средств признается его доходом. Минфин России в письме от 25.03.08 N 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам пункта 14 статьи 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.

Примечание. Полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль.

Сумма перерасхода целевых средств образует убыток, сумму которого застройщик не вправе учесть при налогообложении прибыли. Такого мнения придерживается Минфин России в письмах от 16.09.11 N 03-03-06/1/554 и от 20.04.09 N 03-03-06/1/263.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.08 N Ф04-876/2008(454-А45-14) согласился с налоговиками, что убытки от инвестиционной деятельности не относятся к внереализационным расходам застройщика, поскольку не поименованы в закрытом перечне пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Однако ФАС Уральского округа в постановлении от 15.12.10 N Ф09-10505/10-С3 признал правомерным учет застройщиком убытков, которые возникли в случае перерасхода полученных целевых средств. Суд отметил, что спорные затраты компании были напрямую связаны с оказанием услуг по организации строительства.

Примечание. По мнению Минфина России, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.

Споры с контролерами возникают как при перераспределении средств в рамках строительства одного объекта, так и между несколькими инвестиционными договорами

В рамках инвестиционного строительства могут возводиться как отдельные объекты, так и комплексы производственных зданий и жилых микрорайонов.

В этих случаях застройщик заключает одновременно несколько договоров долевого участия. При этом строительство может осуществляться в несколько этапов с соответствующим получением разрешения на ввод в эксплуатацию отдельных элементов комплекса недвижимости и подписанием передаточных актов с инвесторами.

Однако денежные средства поступают, как правило, в целом по заключенному инвестиционному договору. И застройщик распределяет их самостоятельно, руководствуясь правилами раздельного учета. В связи с этим возникают споры с налоговиками.

Налоговый кодекс не обязывает застройщика учитывать раздельно средства, полученные им от каждого дольщика. Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержит лишь указание на необходимость вести раздельный учет целевых поступлений в целом по объекту долевого строительства. Следовательно, по мнению автора, и финансовый результат застройщик вправе определять по всему объекту строительства в целом. А не как разницу между суммой, полученной от конкретного инвестора, и величиной затрат на строительство переданной ему доли в здании.

Застройщик вправе перераспределить денежные средства между несколькими объектами недвижимости, возводимыми в рамках одного инвестиционного договора. В частности, если строительство состоит из нескольких этапов, по окончании каждого из которых застройщик получает разрешение на ввод в эксплуатацию.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства по договору, застройщик должен использовать для создания объектов недвижимости и на покрытие сопутствующих расходов (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ). Из буквального прочтения этой нормы Минфин России сделал вывод, что застройщик вправе израсходовать полученные им целевые средства, а значит, и определить экономию или перерасход целевых средств для строительства объекта недвижимости в целом (письма от 11.10.12 N 03-07-10/27, от 03.02.12 N 03-03-06/1/63 и от 16.09.11 N 03-03-06/1/554).

Использование "временно свободных" инвестиционных средств в иных целях (в частности, для строительства других объектов) увеличивает налогооблагаемую прибыль застройщика. Минфин России указывает, что использование застройщиком денежных средств на цели, которые не предусмотрены пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ, а также не соответствуют заключенному инвестиционному договору, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства (письма от 09.10.12 N 03-03-06/1/533, от 03.08.12 N 03-03-06/1/377 и от 03.08.12 N 03-03-06/1/379).

Следовательно, расходование денежных средств дольщиков, полученных на строительство одного объекта, для создания другого объекта признается нецелевым. И эти средства застройщик должен включить в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ (письмо от 19.08.11 N 03-03-06/1/504).

Однако, по мнению автора, с позицией финансистов можно поспорить. Из буквального прочтения норм Налогового кодекса РФ и Закона о долевом строительстве следует только то, что дольщик или инвестор обязуются внести денежные средства, а застройщик в свою очередь должен построить и сдать им объект недвижимости и гарантирует, что потратит полученные деньги исключительно на строительство. При этом в законах отсутствует прямой запрет на временное перераспределение денежных средств в рамках деятельности застройщика.

Доход от долевого строительства застройщик учитывает на дату передачи объекта дольщику

По правилам пункта 1 статьи 8 Закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче. При этом такая передача возможна только после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости. По мнению Минфина России, именно на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) (письмо от 16.08.11 N 03-03-06/1/488).

Однако у чиновников есть и другое мнение. В частности, в письме от 07.02.11 N 03-03-06/1/77 Минфин России отметил, что подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). Ведь застройщик становится свободным от своих обязательств лишь после передачи объекта недвижимости участникам долевого строительства по акту приема-передачи (ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.10.06 N А17-3489/5-2005 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.07 N 1273/07) согласился, что определять финансовый результат от строительства застройщику нужно только после подписания передаточных документов с дольщиками. Ведь акт приемки законченного строительством объекта является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком в соответствии с договором работ.

В таком акте фиксируются результаты проведенных приемочной комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора (постановления Госкомстата России от 30.10.97 N 71а и от 11.11.99 N 100).

Следовательно, акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации объекта недвижимости. Соответственно на основании такого документа у застройщика не возникает обязанности по определению налоговой базы по налогу на прибыль.

При поэтапном строительстве финансовый результат определяется в момент получения разрешения на ввод каждой части объекта в эксплуатацию. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Возникает вопрос: нужно ли дожидаться окончания строительства в целом, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ?

По мнению УФНС России по г. Москве, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то застройщик доходы и расходы по законченному этапу может признать в том периоде, в котором подписано разрешение (например, решение администрации города) о вводе в эксплуатацию объекта недвижимости. При этом застройщик исчисляет налог на прибыль по каждому сданному в эксплуатацию этапу строительства (письмо от 10.02.10 N 16-12/013491@). Аналогичное мнение ранее высказывал Минфин России в письме от 20.08.07 N 03-03-06/1/578.

Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, застройщик вправе распределить доходы на весь срок строительства. Такие выводы сделало УФНС России по г. Москве в письме от 23.01.06 N 20-12/3554. Ведь по доходам, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Сопутствующие расходы застройщик учитывает в зависимости от того, возмещаются они дольщиками или произведены за счет сумм, полученных на оплату собственных услуг

Минфин России в письме от 12.01.10 N 03-03-06/1/2 напомнил, что цена договора участия в долевом строительстве может включать средства на возмещение затрат на создание объекта долевого строительства, а также суммы на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона N 214-ФЗ).

В частности, к возмещаемым затратам застройщика можно отнести расходы на приобретение и оформление права собственности или права аренды (субаренды) на земельные участки, на которых осуществляется такое строительство (ст. 18 Закона N 214-ФЗ). Следовательно, если инвестиционный договор предусматривает компенсацию расходов по приобретению земельного участка, занятого объектом строительства, спорные суммы не учитываются при налогообложении прибыли застройщика (письма Минфина России от 21.12.11 N 03-03-06/1/837 и от 15.08.11 N 03-03-06/1/483).

Полученные от участников долевого строительства суммы оплаты услуг застройщик вправе расходовать по своему усмотрению. В частности, на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию дополнительных обременений, непосредственно не связанных со строительством (например, обязательства по безвозмездной передаче муниципальному образованию доли в площадях возводимого объекта недвижимости, создание обособленных объектов социальной, инженерной инфраструктуры, благоустройство прилегающих территорий). Причем такие расходы застройщик вправе учесть при налогообложении. Так, в письме от 24.09.08 N 03-03-06/1/541 Минфин России отметил, что расходы в виде процентов по кредиту, полученному застройщиком для строительства объектов с долевым участием, уменьшают налогооблагаемую прибыль застройщика и не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Примечание. Если сопутствующие строительству расходы произведены за счет средств, полученных застройщиком в счет оказания услуг, а не в качестве целевых поступлений, то такие расходы он вправе учесть при налогообложении прибыли.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"

А.М. Рабинович,

главный методолог группы компаний Energy Consulting

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.