Проблемы налогообложения отдельных видов компенсационных выплат (Д.И. Васильчук, "Российский юридический журнал", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Проблемы налогообложения отдельных видов компенсационных выплат

Статья посвящена определению компенсации и ее закреплению в налоговом праве Российской Федерации. Исследуются способы учета компенсационных платежей работникам, с которыми заключен трудовой договор, и лицам, занимающимся частной практикой. Автор приводит примеры законодательных коллизий в налоговом праве.

В налоговом законодательстве РФ не закреплено понятие компенсационных выплат, что зачастую приводит к судебным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В соответствии со ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты не подлежат налогообложению, однако полный их перечень в данной статье не приводится, они никак не группируются (не классифицируются). Необходимо признать, что фактически законодатель не дает разъяснений, что можно считать компенсацией, и отсылает правоприменителя к положениям гражданского, трудового и иного законодательства России.

Известно, что компенсации могут выплачиваться в разных формах, это обусловлено их видами. Форма возмещения не влияет на признание компенсационного содержания выплаты*(1).

В настоящее время в гражданском праве России предусмотрено значительное число оснований для осуществления платежей компенсационного характера.

Остановимся подробнее на компенсациях работникам, с которыми заключен трудовой договор, и особенностях выплаты компенсаций лицам, занимающимся частной практикой (нотариусам, адвокатам, арбитражным управляющим).

В законе применительно к рассматриваемым ситуациям не определено, что нужно понимать под доходом, поэтому на практике налоговые органы иногда относят к облагаемым доходам, например, компенсационные выплаты за причиненный моральный вред. Однако из смысла ст. 208 НК РФ очевидно, что к доходам от источников в Российской Федерации компенсация за причиненный моральный вред не причисляется*(2). Таким образом, с соответствующих сумм налог не должен взиматься. Подчеркнем, в силу абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению "все виды... компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей".

В Трудовом кодексе РФ компенсации определены как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим кодексом и другими федеральными законами.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2011 г. по делу N А31-4556/2010 была рассмотрена следующая ситуация. ИФНС отнесла выплаты работникам за нахождение ночью в пути ("ночные в пути") к надбавке к заработной плате за разъездной характер работы и решила, что на такие выплаты нужно начислять ЕСН и НДФЛ. Суд не согласился с позицией ИФНС, посчитал доначисление налога на доходы физических лиц неправомерным, а "ночные в пути" признал компенсацией, выплачиваемой работодателем работникам, вынужденным в период командировки находиться в ночное время в автотранспортных средствах налогоплательщика. Следовательно, основания для доначисления ЕСН и НДФЛ у ИФНС отсутствовали*(3).

Различные по порядку возмещения командировочные расходы, а также компенсации для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера, и северная надбавка, выплачиваемая в составе заработной платы работникам, постоянно проживающим в районах Крайнего Севера, не должны облагаться налогом на доходы, поскольку являются компенсационными по сути. Размер и форма выплат не влияют на возникновение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц*(4). С.Г. Пепеляев предлагает отказаться от налогообложения компенсаций для лиц, проживающих в районах Крайнего Севера и получающих северную надбавку, обращая внимание на норму, закрепленную в Налоговом кодексе: "...не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов)"*(5). По нашему убеждению, нельзя не согласиться с выводом С.Г. Пепеляева о том, что в случае освобождения от налогообложения коэффициентов и надбавок за тяжелые условия труда работодатель будет платить заработную плату без дополнительной нагрузки в виде выплат в страховые фонды (пенсионный, фонд социального страхования), что станет дополнительной мотивацией для отказа от заработной платы "в конвертах".

В настоящее время при всей компенсационности северной надбавки на нее, наряду с районными коэффициентами, начисляется налог на доходы физических лиц, что, как нам представляется, не соответствует природе данных выплат и является необоснованным. На практике это порождает ряд проблем для работодателей.

В связи с развитием регулирующей и стимулирующей функции государства возникают вопросы, касающиеся налогообложения субсидий, компенсаций сельхозпроизводителям, дотаций и т.д. Некоторые вопросы были предметом рассмотрения в арбитражных судах.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 1 сентября 2010 г. N Ф09-6678/10-С2 определено, что субсидии, полученные предпринимателем из средств федерального и областного бюджета на приобретение минеральных удобрений и техники, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН. При этом если указанные суммы израсходованы по назначению, то они признаются компенсационными выплатами в смысле п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (ст. 238 НК РФ утратила силу с 1 января 2010 г.); если же суммы использованы не по целевому назначению, то они подлежат возврату в бюджет. Следовательно, эти суммы не обладают признаками дохода в форме материальной выгоды*(6).

Проблемы, связанные с учетом компенсаций, возникают и при налогообложении лиц, занимающихся частной практикой: адвокатов, работающих в адвокатских кабинетах, нотариусов, арбитражных управляющих.

Рассмотрим компенсацию понесенных расходов на примере арбитражных управляющих. Чтобы понять, каким образом учитывать их расходы, вначале изучим систему налогообложения и статус арбитражных управляющих.

Согласно п. 1 ст. 20 Закона "О несостоятельности (банкротстве)"*(7) "арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих". Арбитражный управляющий выступает субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую настоящим Федеральным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Стоит отметить, что ранее арбитражные управляющие должны были быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей и использовали один из режимов налогообложения (чаще всего упрощенную систему налогообложения). Изменения в ст. 20 Закона о банкротстве были внесены 30 декабря 2008 г. Законом N 296-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2011 г. После внесения изменений появилось множество вопросов по налогообложению и налоговому учету доходов арбитражных управляющих.

Современное законодательство не содержит определения понятия "частная практика", а также положений, устанавливающих запрет на занятие частной практикой для физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Более того, в п. 1 ст. 20 Закона о банкротстве предусмотрено, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Согласно письму Департамента инновационного развития и корпоративного управления Минэкономразвития России законодательство допускает регистрацию арбитражного управляющего в качестве индивидуального предпринимателя*(8). Своим письмом Министерство внесло еще большую неразбериху. Сложилось непонимание арбитражными управляющими налогового законодательства, а вследствие этого они стали применять наряду с общим режимом налогообложения (гл. 23 НК РФ) упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), при этом разделяя доходы от занятия частной практикой и иные доходы от предпринимательской деятельности. Ранее суды считали арбитражного управляющего лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью (до 1 января 2011 г. это было закреплено в Законе). Что же могло измениться в деятельности арбитражного управляющего? В действительности ничего не изменилось, арбитражные управляющие и сейчас рискуют не получить свое вознаграждение и компенсацию расходов*(9).

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 6 июля 2010 г. по делу N А36-6351/2009 разъяснил, что конкурсный управляющий как сторона внедоговорного правоотношения по возмещению убытков может нести ответственность исключительно за свои действия. При этом суд отметил, что ст. 20 Закона о банкротстве предусматривает правопреемство лишь в рамках процесса по делу о несостоятельности (банкротстве), нормами о возмещении вреда такого рода правопреемство не предусмотрено. Фактически не имея трудового и иного договора, арбитражный управляющий не может использовать гражданско-правовые механизмов защиты своих интересов.

Вернемся к компенсации расходов арбитражного управляющего. Согласно ст. 207 Закона о банкротстве расходы на проведение процедур в деле о банкротстве осуществляются за счет средств должника. При этом в случае введения конкурсного производства и отсутствия денежных средств на расчетных счетах либо в кассе должника расходы фактически возложены на конкурсного управляющего (денежные средства у должника возникают после реализации имущества на торгах конкурсным управляющим, но прежде необходимо оценить имущество, оплатить публикации, почтовые расходы), которому впоследствии они компенсируются за счет продажи имущества должника либо за счет заявителя. При компенсации арбитражному управляющему судебных расходов налог на доход на них начисляться не должен.

Доначисление налогов в подобных ситуациях неоднократно оспаривалось налогоплательщиками, арбитражные суды, как правило, принимали во внимание доводы налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17 мая 2010 г. N Ф09-3448/10-С3 по делу N А07-16783/2009 приведено, среди прочего, мнение инспекции ФНС России о том, что денежные средства, поступившие арбитражному управляющему в качестве возмещения расходов, произведенных в период процедуры банкротства, являются по своей сути выручкой от реализации его услуг и подлежат учету при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения. Арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что компенсация расходов (затрат на сотовую связь и хозяйственных расходов), понесенных предпринимателем в связи с исполнением обязанностей арбитражного управляющего, не выступает его доходом и не облагается единым налогом.

В приказе Минэкономразвития РФ от 1 сентября 2010 г. N 402 "О порядке возмещения арбитражному управляющему расходов на уведомление кредиторов о предъявлении требований уполномоченного органа к должнику" признается правомерность возмещения и определен порядок возмещения расходов путем выставления счета арбитражным управляющим уполномоченному налоговому органу либо иному кредитору. Вследствие этого стоит предположить, что, обосновывая расходы, арбитражный управляющий для получения компенсации должен выставлять счет должнику либо заявителю (если это касается расходов на осуществление деятельности арбитражного управляющего).

Правовая природа дохода и компенсации различна. Компенсационные платежи не могут быть признаны выручкой, так как фактически расходы перекладываются на должника. Конкурсный управляющий фактически выступает займодавцем

Современное налоговое законодательство, к сожалению, недостаточно ясно, а ведь именно этот закон формирует деловой климат в нашей стране.

Д.И. Васильчук,

соискатель УрГЮА (Екатеринбург)

"Российский юридический журнал", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пепеляев С.Г. Налоги. Реформы и практика. М., 2005. С. 246.

*(2) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа по делу N Ф09-61/04-АК.

*(3) Брызгалин А.В. Статья 210 "Налоговая база" главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

*(4) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 января 2009 г. N КА-А40/12478-08.

*(5) Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 246.

*(6) Статья 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (Подборка судебных решений за 2010 год).

*(7) О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26 декабря 2002 г. N 127-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 43. ст. 4190; Рос. газ. 2002. 2 нояб.

*(8) О разъяснении порядка налогообложения: письмо Министерства экономического развития РФ от 25 мая 2011 г. N д06-2649.

*(9) Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, анализируя положения ст. 2, п. 1 ст. 20 Закона о банкротстве, пришел к выводу, что деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве является предпринимательской деятельностью, осуществляемой самостоятельно на свой риск и направленной на систематическое получение прибыли в форме вознаграждения, установленного в соответствии со ст. 20 указанного Закона. Получение иной прибыли от осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего законодательством о банкротстве не предусмотрено. При таких обстоятельствах само по себе наличие у арбитражного управляющего статуса индивидуального предпринимателя в силу Закона о банкротстве не свидетельствует о наличии у него обязанностей налогового агента в смысле п. 4 ст. 161 НК РФ (постановление от 28 июля 2010 г. по делу N А48-1876/2007(26)).