Расходы на ремонт автомобиля (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Расходы на ремонт автомобиля

В прошлом номере мы рассмотрели некоторые вопросы, связанные с приобретением предприятием общественного питания автомобиля и расходами на горюче-смазочные материалы при его эксплуатации. Сегодня разберем порядок учета и налогообложения еще одной большой статьи расходов, возникающих в процессе эксплуатации автомобиля, - расходов на его ремонт.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (например, срок полезного использования, мощность, качество применения).

В пункте 14 данного ПБУ также говорится о том, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Определения "достройка", "дооборудование", "реконструкция", "модернизация" можно найти в Налоговом кодексе. При этом определения "ремонт" (капитальный, текущий) нет ни в ПБУ, ни в Налоговом кодексе. Обратимся к положениям нормативных актов по автомобильному транспорту. В соответствии с п. 2.2.3 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденного Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984, ремонтом является комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы подвижного состава и его составных частей.

Согласно п. 1.27 Положения о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств, принадлежащих гражданам (легковые и грузовые автомобили, автобусы, минитрактора) РД 37.009.026-92*(2) текущий ремонт предназначен для устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения выполнением необходимых работ по восстановлению или замене отдельных деталей, узлов или агрегатов. В силу п. 1.28 данного документа капитальный ремонт полнокомплектных автотранспортных средств может выполняться на специализированных аттестованных изготовителем для этих целей предприятиях, оснащенных необходимым оборудованием, имеющих технологическую документацию.

Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (в том числе арендованных), а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором имели место (п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3)).

Приобретенные запасные части к автомобилю принимаются к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ по фактической себестоимости и отражаются записью: Дебет счета 10-5 "Запасные части" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"*(4), Инструкция по применению Плана счетов*(5)). Если эта запасная часть впоследствии передается автосервису, в бухгалтерском учете делается запись: Дебет субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит субсчета 10-5.

Расходы на ремонт списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу" либо в зависимости от объекта ремонта - в дебет счетов 20, 25, 26 (если предприятие общественного питания ведет полный производственный учет). При выполнении собственными силами предприятия общепита ремонта (и текущего, и капитального) понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счетов 20, 25, 26 (либо сразу на счет 44). Если ремонт осуществляется подрядным способом, то задолженность перед подрядчиком отражается по дебету счетов затрат в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Напомним, что согласно Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(6) на счете 20 "Основное производство" отражается только стоимость сырья, использованного для приготовления блюд, а все остальные расходы относятся на счет 44 "Расходы на продажу". В Инструкции по применению Плана счетов такой порядок не установлен. Соответственно, в своей учетной политике предприятие общественного питания должно указать способ, который оно выбрало (на счете 20 отражать только стоимость сырья или все прямые затраты, связанные с изготовлением блюд).

Налог на прибыль

В налоговом учете порядок признания расходов также будет зависеть от того, какой характер носят работы по восстановлению автомобиля.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

С целью обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Причем положения данной статьи могут применять и арендаторы, если согласно договору (соглашению) возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В аналитическом учете сумма расходов на ремонт основных средств формируется с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с его ведением собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Напомним также, что в силу изменений, внесенных Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н*(7) в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в бухгалтерском учете с 01.01.2011 резерв на ремонт основных средств налогоплательщики не создают.

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация в силу п. 2 ст. 257 НК РФ приводят к изменению первоначальной стоимости основных средств. Достройка, дооборудование, модернизация включают в себя работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Минфин в Письме от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29 считает, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения. Несмотря на это разъяснение, арбитражная практика свидетельствует, что налогоплательщикам часто приходится отстаивать в суде право признания расходов на ремонт в составе текущих расходов.

Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2012 N А41-4406/11*(8) суд поддержал налогоплательщика в том, что установка газобаллонного оборудования не привела к изменению нормативных показателей функционирования автомобилей по сравнению с характеристиками, которые автомобили имели до проведения данных работ, то есть отсутствовали признаки модернизации. При этом установленное оборудование является специальным сменным (съемным) приспособлением, которое в любой момент может быть изъято из конструкции.

В Постановлении ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09 причиной спора стала замена кабины. Арбитры также указали, что замена кабины на автомобиле не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в понятии п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автомобиля и не наделяет автомобиль другими новыми качествами. Аналогичные выводы ФАС МО озвучил в Постановлении от 28.12.2009 N КА-А41/14324-09 в отношении замены двигателя. А вот в отношении затрат по установке в автомобили дополнительного оборудования - дистанционного подогрева двигателя (отопителей) судьи пришли к выводу об изменении эксплуатационных характеристик автомобилей в результате установки названных приборов и признали спорные затраты расходами на дооборудование основных средств, повлекшими увеличение их первоначальной стоимости (Постановление ФАС ВСО от 15.08.2012 N А19-6806/2011*(9)).

Налог на добавленную стоимость

Сумму "входного" НДС по приобретенным запасным частям предприятие общественного питания имеет право принять к вычету после постановки их на учет при наличии счета-фактуры поставщика и при условии, что это транспортное средство используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Сумму "входного" НДС, предъявленного автосервисом, предприятие также имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Документальное подтверждение расходов на ремонт

Как мы уже говорили в прошлом номере, в новом Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившем в силу с 01.01.2013, отсутствует требование об обязательном применении тех первичных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Сейчас формы учетных документов, содержащих обязательные реквизиты, утверждает руководитель предприятия по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Вместе с тем Минфин в Информации N ПЗ-10/2012 напоминает, что обязательными к применению продолжают оставаться кассовые документы. Мы, в свою очередь, полагаем, что предприятие вправе и сейчас продолжать применять "альбомные" формы первичных документов.

Оформлению документов, связанных с ремонтом автомобилей, предприятие общественного питания должно уделять должное внимание, поскольку эти расходы находятся под пристальным вниманием контролирующих органов и часто являются поводом для претензий (см., например, Постановление ФАС ЦО от 30.10.2012 N А35-12334/2011).

Все неисправности автомобиля, необходимые меры для их устранения указываются в дефектной ведомости, оформляемой в произвольной форме, но при этом нужно не забыть указать обязательные реквизиты. На основании этой ведомости оформляется смета расходов на ремонт автомобиля, а потом приказ руководителя о направлении транспортного средства в ремонт.

Ремонт автомобиля может проводиться либо своими силами (хозяйственный способ), либо с привлечением сторонней организации (подрядный способ). В первом случае расходы на ремонт могут подтвердить документы:

- по учету израсходованных запасных частей (лимитно-заборная карта по форме М-8, требование-накладная по форме М-11 *(10));

- по оплате труда работников, выполняющих ремонт*(11).

При наличии у предприятия структурного подразделения, занимающегося ремонтом автомобилей, его передачу оформляют накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма ОС-2 *(12)). Законченные работы по ремонту, реконструкции принимаются путем оформления акта (форма ОС-3). Подписывается он членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, утверждается руководителем предприятия или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6). В соответствии с п. 40 Методических указаний*(13) взамен старой карточки можно открыть новую, сохранив при этом прежний инвентарный номер объекта основных средств.

Если ремонт осуществляется автосервисом, с ним заключается соответствующий договор. Передача автомобиля оформляется актом сдачи-приемки автомобиля. При выполнении работ сторонней организацией акт (форма ОС-3) составляется в двух экземплярах (второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию автомобиля). Также составляются акты приема-передачи выполненных работ, приема-передачи автомобиля, счета-фактуры.

Пример

Сеть ресторанов отремонтировала три автомобиля "Газель", которые использовались в деятельности по оказанию услуг общественного питания. Первый автомобиль предприятие общепита отремонтировало силами своего подразделения. В соответствии с дефектной ведомостью и сметой расходов были приобретены запасные части на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Расходы на заработную плату и "зарплатные" налоги работникам, выполняющим ремонт, составили 3900 руб.

Для ремонта второго автомобиля приобретено лобовое стекло (взамен разбитого) стоимостью 3000 руб. (в том числе НДС - 458 руб.). Предприятие заключило с автосервисом договор на замену лобового стекла. Стоимость работ составила 2000 руб. (в том числе НДС - 305 руб.).

Для ремонта третьего автомобиля также был заключен договор с автосервисом. Стоимость работ по ремонту, включая стоимость запасных частей, составила 18 880 руб. (в том числе НДС - 2880 руб.).

В бухгалтерском учете сети ресторанов будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ремонт собственными силами
Приобретены запасные части для ремонта	10-5	60	3000
Отражен "входной" НДС по покупке	19	60	540
Принят к вычету "входной" НДС	68-2	19	540
Оплачена поставщику покупка	60	51	3540
Списана стоимость запасных частей, использованных для ремонта автомобиля*	23, 44	10-5	3000
Списаны расходы на оплату труда и "зарплатные" налоги работников, участвующих в ремонте	23, 44	70, 69	3900
Учтены в составе расходов по обычным видам деятельности расходы на ремонт (3000 + 3900) руб.**	20	23	6900
Ремонт автосервисом с использованием запасных частей сети ресторанов
Приобретено лобовое стекло на автомобиль	10-5	60	2542
Отражен "входной" НДС по покупке	19	60	458
Принят к вычету "входной" НДС	68-2	19	458
Оплачена поставщику покупка	60	51	3000
Передано в автосервис для замены лобовое стекло	10-7	10-5	2542
Признана в составе расходов стоимость выполненной работы	20, 44	60	1 695
Отражен "входной" НДС по выполненной работе	19	60	305
Принят к вычету "входной" НДС	68-2	60	305
Оплачена автосервису стоимость работы	60	51	2 000
Списана в расходы стоимость лобового стекла	20, 44	10-7	2 542
Ремонт автосервисом с использованием своих запасных частей
Признана в составе расходов стоимость выполненных работ и запасных частей	20, 44	60	16 000
Отражен "входной" НДС по выполненным работам и запасным частям	19	60	2 880
Принят к вычету "входной" НДС	68-2	19	2 880
Оплачена автосервису стоимость работ и запасных частей	60	51	16 000
* Напомним, что в результате ремонта автомобиля могут быть получены материалы, которые можно использовать в дальнейшем либо которые не подлежат дальнейшему использованию (например, принимаются к учету в качестве металлолома). Об учете и налогообложении таких материалов поговорим в следующем номере. ** Если в соответствии с учетной политикой предприятие общественного питания на счете 20 отражает только стоимость сырья, использованного для приготовления блюд, а все остальные расходы относит на счет 44, данной записи у него не будет.

* * *

Итак, мы рассмотрели вопрос, связанный с порядком отражения расходов на ремонт автомобилей, и выяснили, что для разграничения модернизации и ремонта автомобилей определяющее значение имеет изменение его технологического или служебного назначения (независимо от цены). И если проведенные работы не привели к изменению нормативных показателей функционирования автомобилей по сравнению с характеристиками, которые автомобили имели до проведения данных работ, можно говорить о том, что отсутствуют признаки модернизации и речь идет о проведении ремонта.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минпрома РФ от 01.11.1992 N 43.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждена Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Постановлением ФАС МО от 31.05.2012 N А41-4406/11 данное постановление оставлено без изменения.

*(9) Определением ВАС РФ от 13.12.2012 N ВАС-12388/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(10) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(11) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

*(12) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(13) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.