"Зимние" расходы предприятий общественного питания (Н.Н. Шишкоедова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

"Зимние" расходы предприятий общественного питания

Зимой у предприятий общественного питания возникают специфические дополнительные расходы. В частности, многие организуют вакцинацию своих работников против гриппа. И практически всем приходится решать вопрос об уборке снега с территории и с крыши заведения. О том, какие проблемы могут возникнуть у предприятия при признании данных расходов и как их решать, читайте в настоящей статье.

Вакцинация работников от гриппа

Ни одному работодателю не хочется, чтобы его работники массово уходили на больничный. Если кафе или ресторан разом лишится нескольких или даже всех поваров, официантов и других сотрудников, дело может дойти до временного закрытия заведения, что чревато не только упущенной выгодой, но и прямыми убытками. При таких перспективах выделение средств на прививки является необходимостью.

Но вакцинация работников - это не жест доброй воли со стороны работодателя. Действующее законодательство, в частности, Закон об охране здоровья*(1), Закон о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения*(2) и Закон об иммунопрофилактике*(3), вменяют юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в обязанность выполнять требования санитарного законодательства и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия. Согласно Санитарным правилам о профилактике гриппа (СП 3.1.2.1319-03)*(4) вакцинация как раз и является одним из методов профилактики гриппа.

Существует специальный Национальный календарь профилактических прививок*(5), в соответствии с которым вакцинация против гриппа должна проводиться ежегодно не только детям, школьникам и студентам, но и взрослым, работающим по некоторым профессиям и должностям (в частности, в медицинских и образовательных учреждениях, на транспорте, в коммунальной сфере и т.д.). Есть также Перечень работ, выполнение которых связано с высоким риском заболевания инфекционными болезнями и требует обязательного проведения профилактических прививок*(6) (далее - Перечень). Правда, деятельность организаций общественного питания в нем не упоминается - в отличие, например, от работ во всех типах и видах образовательных учреждений.

Проводить вакцинацию в рамках Мероприятий по профилактике гриппа и ОРВИ в эпидсезоне 2012-2013 годов*(7) предписал Главный государственный санитарный врач РФ. Руководителям организаций независимо от организационно-правовой формы собственности было рекомендовано своевременно (до 01.10.2012) выделить финансовые средства на организацию и проведение вакцинации сотрудников против гриппа. Причем во многих городах и областях в круг лиц, которые должны быть охвачены иммунизацией, включаются работники торговли и общественного питания. Кроме того, тем же постановлением (п. 8.3) установлен контроль за выполнением ограничительных мероприятий, например, масочного режима в различных учреждениях и организациях, в том числе на предприятиях общественного питания, если такие мероприятия предусматриваются местными властями. К примеру, в Санкт-Петербурге ограничительные мероприятия были введены с 15.02.2013 (и до особого распоряжения)*(8). Следовательно, возможно, потребуется не только провакцинировать работников, но и обеспечить их масками.

При этом отметим, что принуждать работников к прохождению вакцинации трудовое законодательство не позволяет, тем более что деятельность предприятия не включена в вышеупомянутый перечень. Соответственно, отказ работника от вакцинации не может повлечь никаких последствий для него, в частности, такого работника нельзя отстранить от работы. Однако если компания организует вакцинацию сотрудников во исполнение предписаний местных властей, имеет смысл взять от отказавшихся от вакцинации работников письменные отказы. В противном случае организацию могут привлечь к административной ответственности за нарушение санитарно-эпидемиологического законодательства, хотя до штрафов дело, скорее всего, не дойдет - судьи в таких ситуациях чаще склоняются к простому предупреждению.

Впрочем, как правило, проведение вакцинации работников за счет работодателя - это не прямая его обязанность, а добровольное решение. Многие все же предпочитают профинансировать вакцинацию сотрудников, чтобы свести к минимуму потенциальный ущерб от их массового невыхода на работу. И в таком контексте данные расходы вполне экономически обоснованны. Однако при этом возникают проблемы и разногласия между работодателем и налоговым органом.

Налоговики апеллируют к тому, что оплата работодателем вакцинации работников обоснованным расходом, отвечающим требованиям ст. 252 НК РФ, не является и что производиться она должна за счет чистой прибыли.

Финансисты косвенно подтверждают такой подход. Так, в Письме от 13.08.2012 N 03-04-06/6-237, комментируя вопрос об исчислении НДФЛ, они заявили, что если расходы произведены из сумм, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций, может быть применена льгота, предусмотренная п. 10 ст. 217 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. То есть, по сути, чиновники указали, что принимать расходы на вакцинацию в целях налогообложения прибыли не следует, и только тогда НДФЛ можно будет не платить.

По мнению автора, такой вывод весьма сомнителен, поскольку возникновение у работника налогооблагаемого дохода в натуральной форме согласно п. 2 ст. 211 НК РФ имеет место только в том случае, если работодатель полностью или частично оплачивает какие-то товары, работы или услуги в интересах работника. При вакцинации имеют место интересы самого работодателя - он делает это для того, чтобы работник не пропускал рабочие дни и продолжал трудиться даже в период эпидемии.

Кроме того, главным признаком дохода в силу ст. 41 НК РФ является наличие экономической выгоды, которая может быть оценена. Получает ли работник, которому бесплатно поставили прививку, реальную экономическую выгоду и имеется ли в этом его личный интерес - это большой вопрос, особенно если имеются предписания властей о проведении иммунизации соответствующих категорий работников. В этом случае работодатель действует не только в интересах своего предприятия, но и всего общества - способствует санитарно-эпидемиологическому благополучию населения. Если работник не получил дохода (личной выгоды), то и облагать НДФЛ нечего.

О том, что стоимость вакцин и услуг по вакцинации не должна считаться доходом работника, говорят и арбитры, правда, в рамках споров, связанных с исчислением страховых взносов. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 21.12.2012 N А14-10936/2012 суд указал, что средства, израсходованные на приобретение вакцины против гриппа и проведение иммунизации сотрудников предприятия:

- системой оплаты труда организации не предусмотрены;

- не являются частью заработной платы работников;

- не зависят от результатов их труда;

- не являются стимулирующими или компенсационными;

- носят разовый характер.

Сославшись на ст. 223 ТК РФ, предусматривающую обязанность работодателя по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников, а также на упомянутые в начале статьи нормы действующего законодательства, суд заключил, что расходы на вакцинацию работников, являющуюся обязанностью работодателя и производящуюся в интересах организации в соответствии с требованиями охраны труда, не являются объектом обложения страховыми взносами.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2012 N А43-36896/2011 на основании решения общего собрания участников общества всем сотрудникам была предоставлена возможность пройти вакцинацию, для этих целей был заключен договор на оказание платных медицинских услуг со специализированной организацией. Судьи выразились еще более определенно и заявили, что спорные выплаты (стоимость вакцинации) не относятся ни к одному виду доходов, получаемых физическими лицами по трудовым договорам, и, как следствие, не подлежит учету в качестве базы для начисления страховых взносов.

Вернемся к вопросам признания расходов на вакцинацию в налоговом учете организации-работодателя. Здесь возможны три варианта.

Во-первых, если исходить из трудового законодательства (ст. 212, 223 ТК РФ), можно "подвести" данные расходы под действие пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Именно так расходы были квалифицированы, к примеру, в Постановлении ФАС МО от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07.

Во-вторых, как известно, перечень "разрешенных" прочих расходов при общем режиме налогообложения является открытым. Соответственно, при условии обеспечения исполнения требований ст. 252 НК РФ можно применить пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой вариант тоже находит поддержку у судей (например, Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005) и даже у чиновников (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357). Правда, в обоих упомянутых документах есть оговорки в отношении обоснованности расходов: судьи писали о расходах на вакцинацию по предписанию санэпиднадзора, а финансисты уточнили, что признать расходы можно при условии, если организация проводит санитарно-противоэпидемические мероприятия во исполнение обязанностей, возложенных на нее Законом о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения.

Однако, как уже отмечалось, законодательство не устанавливает безоговорочной жесткой обязанности работодателя оплатить вакцинацию работников. В упоминавшийся Перечень работники предприятий общественного питания не включены, в Национальном календаре профилактических прививок эта категория работников тоже напрямую не упоминается. Если работники заведений питания не фигурируют и в местных распоряжениях о мероприятиях по профилактике и иммунизации, у налоговых органов появляется "зацепка" для оспаривания обоснованности таких расходов.

В-третьих, расходы на вакцинацию можно учесть в составе расходов на оплату труда в рамках требований ст. 255 НК РФ. Сделать это можно двумя способами:

1) напрямую оплатить услуги по вакцинации по договору с медицинским учреждением (тогда нужен договор с данным учреждением, акт об оказании услуг, а также перечень работников, которые прошли вакцинацию), а также, возможно, отдельно приобрести необходимые вакцины;

2) оплатить услуги опосредованно через добровольное медицинское страхование работников, предусматривающее в том числе вакцинацию, поскольку такие расходы при соблюдении установленных условий могут без проблем учитываться на основании п. 16 ст. 255 НК РФ в пределах ограничения 6% от суммы расходов на оплату труда.

Заметим, что при применении обоих способов нужно, чтобы обязанность работодателя проводить за свой счет вакцинацию или добровольное медицинское страхование работников (включающее вакцинацию) была зафиксирована в коллективном (трудовом) договоре.

Напомним, что первые два варианта для "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" недоступны, поскольку они могут признавать только расходы, включенные в закрытый перечень, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В связи с этим единственно возможным вариантом для них является подведение расходов на вакцинацию под расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ), иначе говоря, под нормы ст. 255 НК РФ, которая содержит оговорку, делающую перечень расходов на оплату труда открытым и ограниченным только положениями коллективного или трудового договора с работниками.

Для тех, кто находится на общем режиме, использование п. 25 ст. 255 НК РФ, по мнению автора, также дает дополнительные преимущества в части подтверждения экономической целесообразности расходов. Ведь если обязанность работодателя финансировать профилактические мероприятия, включая вакцинацию работников, будет прописана в коллективном или в трудовом договоре с конкретными работниками, оспорить правомерность и обоснованность расходов налоговикам будет гораздо сложнее.

В Постановлении ФАС СЗО от 01.12.2008 N А21-7038/2007 именно наличие обязанности работодателя по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также проведение и финансирование мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний в коллективном договоре стало решающим фактором для учета расходов на вакцинацию по п. 25 ст. 255 НК РФ. Но имейте в виду, что в случае, если вы подвели расходы на вакцинацию под расходы на оплату труда в рамках ст. 255 НК РФ, станет актуальным вопрос о необходимости удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы, ведь доказать отсутствие у работника дополнительного дохода в виде стоимости вакцинации, полученного в рамках трудовых отношений, будет проблематично.

Уборка снега с территории и крыши заведения

Еще один традиционно "зимний" расход, весьма актуальный в большинстве регионов России, - это уборка снега с территории и с крыш зданий и сооружений. Это касается не только тех случаев, когда соответствующие объекты находятся в собственности предприятия общественного питания, но и арендованного имущества.

К примеру, в Определении Санкт-Петербургского городского суда от 28.08.2012 N 33-11563/2012 подчеркивалось, что именно арендатор в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Если договором аренды помещения на арендатора возлагается обязанность в зимнее время сбивать сосульки с крыши здания за свой счет, именно арендатор обязан будет возместить вред, который может быть причинен, к примеру, транспортному средству в результате падения снега и наледи с крыши здания (он будет признан лицом, причинившим вред) (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Конкретные правила уборки, обеспечения чистоты и порядка, в том числе особенности очистки объектов от снега, наледей и сосулек, а также организации вывоза снежных и ледяных масс устанавливаются местным законодательством. Как правило, эти обязанности возлагаются на собственников или арендаторов соответствующих объектов.

Например, в Москве согласно Правилам санитарного содержания территорий*(9) обязательным для всех юридических и физических лиц, являющихся пользователями или владельцами земель, застройщиками, собственниками, владельцами и арендаторами зданий, строений и сооружений, расположенных на территории Москвы, независимо от формы собственности, ведомственной принадлежности и гражданства, организация работ по уборке, санитарной очистке и благоустройству территорий возлагается в пределах закрепленных правовыми актами территорий не только на управы районов, префектуры административных округов, но и на балансодержателей, владельцев и арендаторов земельных участков.

В частности, в силу п. 4.5.18 данных правил на предприятия, организации, учреждения и хозяйствующие субъекты, в собственности, владении, аренде или на балансе которых находятся строения, возлагается ответственность за уборку и содержание территорий (внутризаводских, внутридворовых), а также прилегающей к ним пятиметровой зоны (от границ участков, ограждений, зданий) и подъездов к ним. Границы периода зимней уборки также устанавливаются местным законодательством, например, в Москве по общему правилу это период с 01.11 по 15.04.

Учитывая вышеизложенное, расходы на уборку снега - вполне обоснованны. Организации несут их в рамках требований действующего гражданского, местного законодательства, а также, возможно, конкретных договоров аренды.

В связи с этим, чтобы полностью исполнить требования ст. 252 НК РФ, нужно позаботиться о документальном подтверждении расходов. При привлечении сторонних организаций, предпринимателей или физических лиц по договорам гражданско-правого характера необходимо иметь соответствующие договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ, платежные документы, дополнительные документы, предусмотренные договорами (например, сметы). При выполнении работ собственными силами нужны документы, подтверждающие расходы на приобретение необходимых материалов (реагентов, инвентаря и т.д.), основных средств (уборочной техники и др.), на оплату труда работников, занимающихся уборкой снега, и т.д.

Причем во втором случае (когда все работы выполняются своими силами), по мнению автора, проблем в налоговом учете возникает меньше, особенно у "упрощенцев". Эти расходы подпадают под указанные в закрытом перечне НК РФ:

- расходы на покупку реагентов и других материалов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, ст. 254);

- расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16, ст. 255);

- расходы на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16) (а при общем режиме - по правилам ст. 256-259.3 через начисление амортизации).

Если уборкой снега занимается стороннее лицо (по договору с предприятием общественного питания), ситуация для "упрощенца" выглядит сложнее. Как известно, для ТСНО существует открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если договор гражданско-правового характера заключен с индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате организации, расходы в целях налогообложения прибыли можно признать на основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

У "упрощенцев" есть только закрытый перечень "разрешенных" расходов, и расходы на уборку территорий и кровли домов от снега и наледи в нем не значатся. На этом основании чиновники не раз (например, в Письме Минфина РФ от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27) заявляли, что при УСНО налогоплательщики не вправе учитывать такие затраты при определении налоговой базы по данному налогу.

По мнению автора, в этом случае также существует контраргумент, который может помочь в спорах с налоговиками и опровергнуть мнение финансистов. Дело в том, что при УСНО можно признавать любые материальные расходы - это предусмотрено в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. К ним относятся не только расходы на приобретение сырья и материалов, но и расходы, связанные с приобретением некоторых видов работ и услуг. Так, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в число материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а, в свою очередь, к работам (услугам) производственного характера относится помимо прочего и техническое обслуживание основных средств.

На этом основании в Постановлении ФАС ЗСО от 03.02.2010 N А46-13159/2009 суд заключил, что расходы "упрощенца" по оплате оказанных сторонней организацией услуг по уборке и вывозу снега, связанные с его деятельностью, подлежат отнесению к расходам при определении налоговой базы по УСНО как материальные расходы производственного характера. Более того, даже если "упрощенец" сдает в аренду территорию базы, на которой осуществлялась уборка и вывоз снега, это не исключает производственного характера этих работ и у него все равно остается право списать расходы по пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Собственно, в рамках общего режима налогообложения также можно воспользоваться этим подходом и признавать затраты на уборку снега силами сторонних организаций в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

* * *

Итак, как мы выяснили, так называемые зимние расходы, которые неизбежно возникают практически у каждого предприятия общественного питания, являются спорными в плане их признания, особенно при применении УСНО. Но ситуация с ними не безнадежна, и, следуя советам, данным в этой статье, можно попытаться отстоять свои права в споре с контролирующим органом.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в РФ".

*(2) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(3) Федеральный закон от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней".

*(4) Санитарно-эпидемиологические правила "Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03" (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 N 82).

*(5) Утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.01.2011 N 51н.

*(6) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.07.1999 N 825.

*(7) Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 06.08.2012 N 43 "О мероприятиях по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в эпидсезоне 2012-2013 годов".

*(8) Постановление Главного государственного санитарного врача по Санкт-Петербургу от 14.02.2013 N 1 "О мероприятиях в период эпидемического подъема заболеваемости гриппом и другими ОРВИ в Санкт-Петербурге в 2013 году" (сайт Роспотребнадзора по г. С.-Петербургу http://78.rospotrebnadzor.ru, раздел "Документы"/"Документы управления").

*(9) Правила санитарного содержания территорий, организации уборки и обеспечения чистоты и порядка в г. Москве, утв. Постановлением Правительства Москвы от 09.11.1999 N 1018.