Рейтинг показателей, которые налоговики анализируют при проверке бухгалтерской и налоговой отчетности ("Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.)

Рейтинг показателей, которые налоговики анализируют при проверке бухгалтерской и налоговой отчетности

Как показали результаты исследования, чаще всего налоговики анализируют отчетность компании на предмет высокого удельного веса вычетов по НДС и получения убытков в течение нескольких периодов подряд. Также на основании сведений, отраженных в отчетности, контролеры рассчитывают рентабельность компании и сравнивают этот показатель со статистическими данными по отрасли.

Редакция РНК проанализировала, на что чаще всего обращают внимание налоговики при анализе показателей годовой бухгалтерской и налоговой отчетности. Мы выбрали 14 критериев и попросили налоговых инспекторов (в прошлом), аудиторов и налоговых консультантов проранжировать их с точки зрения популярности использования на практике, а также проанализировать такие ситуации.

Одновременно с этим мы предложили пользователям сайта www.rnk.ru ответить, какие, на их взгляд, показатели налоговики анализируют чаще всего. Результаты балльной оценки экспертов и пользователей представлены в гистограмме на с. 73.

1. Высокий удельный вес налоговых вычетов

Ю.Н. Бережная, эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Как показали результаты опроса, первое, на что обращают внимание налоговики при анализе показателей отчетности, - удельный вес вычетов по НДС. Этот критерий, указанный в пункте 3 раздела 4 приложения N 1 к Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) (утв. ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@), инспекторы анализируют в первую очередь, отметил Виталий Сазанский, член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

Данный показатель рассчитывается как соотношение доли вычетов по НДС (стр. 220 раздела 3 декларации) к сумме НДС к уплате (стр. 120 раздела 3 декларации). По мнению контролеров, он не должен превышать 89% за 12 предыдущих месяцев. Зачастую налоговики анализируют данный критерий в отношении контрагента проверяемой компании в качестве одного из аргументов получения необоснованной налоговой выгоды (постановление Пятнадцатого ААС от 20.08.12 N 15АП-8626/2012, оставлено в силе постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.12 N А53-5079/2012).

На практике многие плательщики НДС пытаются снизить риск назначения выездной проверки и осознанно реализуют право на вычеты в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него, или вовсе отказываются их предъявлять. При этом большинство судов признают перенос вычетов на будущее в течение трех лет вполне законным (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 2217/10, ФАС Московского от 11.12.12 N А41-15813/11 и Северо-Западного от 29.11.12 N А05-10547/2011 округов). Однако, учитывая противоположное мнение официальных органов и некоторых судов, есть риск, что перенос вычетов на более поздний период к судебным спорам (письма Минфина России от 15.01.13 N 03-07-14/02 и от 31.10.12 N 03-07-05/55, ФНС России от 30.03.12 N ЕД-3-3/1057@, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.11 N А11-2497/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.05.11 N ВАС-5739/11)).

Вместе с тем значительный удельный вес вычетов можно объяснить спецификой деятельности компании в целом или особенностями ведения деятельности в конкретный период. Например, в компаниях оптовой и розничной торговли удельный вес вычетов в начислениях НДС зачастую превышает 89%. Не исключена такая ситуация и при ведении капитального строительства. Кроме того, на практике организации регулируют вычеты с помощью авансовых платежей при наличии в договоре соответствующих условий (п. 9 ст. 172 НК РФ и письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Для снижения рисков назначения выездной налоговой проверки по данному критерию компаниям прежде всего целесообразно не игнорировать уведомления инспекторов о предоставлении соответствующих пояснений (п. 9 раздела 4 приложения N 1 к Концепции) и быть готовыми аргументировать причины значительных вычетов на комиссиях по НДС.

2. Убыточность организации в течение нескольких лет подряд

Е.Н. Деева, ведущий аудитор "Бейкер Тилли Русаудит"

Второе место в рейтинге занимает один из основных общедоступных критериев по включению организации для ВНП - это отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (п. 2 раздела 4 приложения N 1 к Концепции).

Обычно наибольший интерес для налоговых органов представляют убытки в налоговой отчетности. Так, если организация фиксирует убытки только в бухгалтерской отчетности, а в налоговой отражает прибыль, то, скорее всего, ее не включат в число претендентов на проверку, заметила Елена Деева, ведущий аудитор компании "Бейкер Тилли Русаудит". Но если у организации более двух лет ведется убыточная деятельность, то ревизоры с большей вероятностью попросят объяснить причину получения убытков. Поэтому убыточным компаниям целесообразно иметь бизнес-план на ближайшее будущее, из которого будет четко прослеживаться оздоровление бизнеса или получение дохода в перспективе деятельности. При подаче разъяснений в ИФНС организации важно обосновать причину убытка, это может быть старт проекта, сезонность, большие затраты на начальном этапе развития компании и т.д.

Компаниям, которые хотят избежать подобного рода объяснений, необходимо стремиться хотя бы к небольшой прибыли в налоговом учете. Как отметила Анастасия Вейнберг, главный юрисконсульт ООО "АВЕПИКО", проверяющие советуют организациям списывать затраты на текущие расходы полностью, только если есть уверенность, что убытка в текущем периоде не будет. Если же такой уверенности нет, то, по их мнению, лучше перенести часть своих лишних расходов на следующий отчетный период. Или просто не учитывать их для целей налогообложения.

Обнулять или не обнулять декларацию по требованию ИФНС - дело налогоплательщика. Но, как отметил Дмитрий Водчиц, директор департамента международных проектов и налоговой практики компании "КСК групп", необходимо помнить, что перенос убытков на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем периодом, в котором получен убыток (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ). Если же налогоплательщик обнулит декларацию, то при получении прибыли в дальнейшем ему придется либо платить налог на прибыль, либо снова сдавать уточненную декларацию и показывать убытки в прошлых периодах.

Как пояснила Мария Рудакова, юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta, налоговики считают, что убыточные организации создают искусственное занижение налоговой базы или вовсе не ведут предпринимательской деятельности в смысле, придаваемом ей ГК РФ, а именно как направленной на получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

3. Рентабельность компании ниже статистических данных по отрасли

А.Ю. Вейнберг, главный юрисконсульт ООО"АВЕПИКО"

Данный показатель замыкает тройку лидирующих критериев отчетности, интересующих налоговиков чаще всего. Это связано с тем, что рентабельность компании - это один из критериев, по которому налоговые органы включают организации в претенденты для проведения выездной налоговой проверки (п. 11 раздела 4 приложения N 1 к Концепции).

Оценивают этот критерий инспекторы на основании бухгалтерской отчетности компании за предыдущий год. Взяв из нее необходимые цифры, налоговики рассчитывают одновременно два показателя - рентабельность продаж и рентабельность активов (см. врезку на с. 74).

Кстати. Формулы для расчета показателей рентабельности

Рентабельность продаж рассчитывается по формуле:

Рпр = ФинРез(пр) : Себ(пр),

где Рпр - рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг;

ФинРез(пр) - финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж (строка 2200 отчета о прибылях и убытках);

Себ(пр) - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (сумма строк 2120, 2210, 2220 отчета о прибылях и убытках).

Рентабельность активов рассчитывается по формуле:

Ракт = ФинРез(акт) : От(акт),

где Ракт - рентабельность активов;

ФинРез(акт) - финансовый результат (чистая прибыль или убыток) (строка 2400 отчета о прибылях и убытках);

Ст(акт) - стоимость активов (показатель валюты баланса)

Полученные значения ревизоры сравнивают со среднестатистическими показателями рентабельности по тому виду деятельности, которым занимается компания. Так, если у организации один из коэффициентов рентабельности меньше среднеотраслевого на 10% и более, то налоговики могут заподозрить, что компания намеренно занижает прибыль, и включат ее в список претендентов на выездную проверку, подчеркнула Елена Деева. Отклонение от нормы налогоплательщик может пояснить, например, тем, что компания еще не вышла на заявленный объем производства, мощности загружены не полностью, а расходы по амортизации и зарплате значительны.

Однако, как показывает практика, многим компаниям приходится приводить обоснования низкой рентабельности только в судебном порядке. В зависимости от ситуации суды могут встать как на сторону налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 09.11.10 N А40-175533/09-35-1333 и от 04.05.10 N А40-114683/09-4-826), так и на сторону инспекции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.09 N А45-4169/2008).

Таким образом, компании целесообразно проверять свои показатели рентабельности на соответствие аналогичным данным в целом по отрасли. Конкретные значения среднестатистических показателей обновлены в приказе ФНС России от 10.05.12 N ММВ-7-2/297@.

4. Зарплата ниже среднего значения по отрасли

А.А. Каспер, аудитор московской аудиторской компании

Еще одним значимым отраслевым показателем при отборе организаций для проведения выездных налоговых проверок является уровень заработной платы (п. 5 разд. 4 приложения N 1 и п. 5 приложения N 2 к Концепции). Это связано с тем, что зачастую работодатели, пытаясь снизить налоговую нагрузку платят работникам зарплату ниже средней по отрасли или региону, следовательно, занижают налоговые отчисления в бюджет, отметила Анастасия Каспер, аудитор московской аудиторской компании.

В первую очередь налоговые органы выявляют факты уклонения от уплаты НДФЛ. При этом в качестве источника информации используют сведения о среднесписочной численности работников за прошедший год и данные из справок о доходах физлиц, подчеркнула Елена Деева. Таким образом, организации необходимо сравнивать и по возможности контролировать свои показатели в отношении среднемесячной заработной платы по каждому работнику со среднеотраслевыми. Информацию о среднем уровне заработной платы на одного работника в соответствующем регионе налогоплательщик может узнать:

- из официальных интернет-сайтов органов статистики или региональных управлений ФНС России. Их адреса можно узнать на сайтах www.gks.ru и www.nalog.ru;

- из сборников экономико-статистических материалов, публикуемых территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень);

- непосредственно в органе статистики или налоговой инспекции (региональном управлении ФНС России).

На практике часто встречаются ситуации, когда сотрудники компании сами пишут заявления в ИФНС и прокуратуру о факте выплаты заработной платы в конвертах, обратил внимание Дмитрий Водчиц. Так, подобное заявление явилось причиной включения одной из производственных подмосковных компаний в число претендентов на выездную проверку. В ходе проверки налоговики и сотрудники правоохранительных органов опросили сотрудников компании и получили подтверждение фактов, изложенных в заявлении обиженного сотрудника. Помимо показаний работников компании в качестве доказательств выплаты заработной платы в конвертах, контролеры представили рекламные объявления налогоплательщика о приеме на работу, распечатки с сайтов по поиску работы и страницы с сайта налогоплательщика. Дело закончилось для налогоплательщика существенными убытками.

Но как отметила Анастасия Вейнберг, судьи не всегда однозначны в принятии решений по "зарплатным" вопросам. Так, некоторые арбитры отказывают в доначислениях, если доводы проверяющих основаны только на допросах работников организации (постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.11 N А12-21588/2010). Другие судьи, наоборот, поддерживают контролеров. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18.01.12 N А40-71623/10-111-46 указал, что показания работников о размере их фактического дохода опровергают данные о зарплате, содержащиеся в расчетно-платежных и платежных ведомостях и лицевых счетах сотрудников. При этом судьи отметили, что свидетели были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а организация, не соглашаясь с показаниями, не настояла на вызове свидетелей в суд для повторного допроса.

Также в ходе проверки налоговые органы могут найти и другие доказательства занижения заработной платы работников (в частности, неофициальные платежные ведомости), которые вместе с показаниями сотрудников суд может посчитать достаточным основанием для доначислений (постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.09 N А72-6844/2008).

5. Соотношение удельного веса прямых и косвенных затрат в составе расходов компании

Д.П. Колесников, ведущий юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

Налоговики нередко анализируют удельный вес прямых и косвенных расходов, а также соотношение стоимостной величины этих видов расходов. При этом контролеры достаточно условно определяют соотношение прямых и косвенных расходов организации - не учитывая, что распределение расходов на прямые и косвенные во многом зависит от специфики деятельности организации.

Как подчеркнул Денис Колесников, ведущий юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль", ревизоры очень негативно воспринимают ситуацию, когда состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете сильно различается и к косвенным расходам в налоговом учете отнесены большие суммы, чем в бухгалтерском учете. Пункт 1 статьи 318 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, но, как показывает практика, он должен быть не произвольным, а экономически обоснованным. Например, автокомпании, которая осуществляет грузовые или пассажирские перевозки, стоимость ГСМ безопаснее квалифицировать в качестве прямых расходов. В то же время строительная компания независимо от удельного веса расходов на ГСМ может считать их косвенными расходами.

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.10 N А71-8082/2009-А5 суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил материальные затраты в состав косвенных в налоговом учете, при этом признавая их прямыми в бухгалтерском учете (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.05.10 N ВАС-5306/10).

6. Неоднократное приближение к пределам, при превышении которых налогоплательщик теряет право на применение спецрежима

Д.И. Водчиц, директор департамента международных проектов и налоговой практики компании "КСК групп"

Чтобы применять специальные налоговые режимы, организация должна соблюдать пределы, определенные в соответствующих главах НК РФ. Поэтому для контролеров будет подозрительным налогоплательщик, работающий на спецрежиме, у которого тот или иной показатель приближается к предельному нормативу менее чем на 5% два раза в год или чаще.

Данный критерий, по мнению Дмитрия Водчица, стал играть в последнее время более важную роль, чем раньше. И дело не только в наличии рисков налогоплательщика потерять право на применение спецрежима. Многие компании (холдинги) используют спецрежимы в целях оптимизации налогообложения. Одним из самых распространенных вариантов оптимизации является дробление бизнеса: организации в результате проведения регистрации либо реорганизации переводят вновь возникшие или вновь созданные организации на специальные режимы налогообложения в целях экономии на налоге на имущество и налоге на прибыль (определение ВАС РФ от 07.07.11 N ВАС-469/11).

Так, в отношении УСН контролеры обратят внимание на неоднократное приближение к следующим показателям (ст. 346.12 и 346.13 НК РФ):

- доля участия других организаций составляет не более 25%;

- средняя численность работников за налоговый период составляет не более 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составляет не более 100 млн. руб.;

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного периода, составляет не более 60 млн. руб.

В части ЕНВД для проверяющих является подозрительным факт неоднократного приближения к следующим показателям (ст. 346.26 НК РФ):

- площадь торгового зала, магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. м;

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. м.

Поскольку дробление бизнеса с помощью спецрежимов затрагивает значительные суммы налоговой экономии, в случае разоблачения такого способа оптимизации руководителю компании грозит привлечение к ответственности по статье 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации".

7. Расходы организации растут быстрее ее доходов

В случае если темп роста расходов опережает темп роста доходов, то, по мнению контролеров, это может свидетельствовать о намеренном завышении расходов или о занижении выручки, отметила Анастасия Каспер.

Однако, по мнению Дмитрия Водчица, этот критерий относится к категории второстепенных, так как оценивается только с течением времени. Налоговые органы отслеживают динамику роста расходов в сравнении с темпом роста доходов от реализации товаров (п. 4 раздела 4 приложения N 1 и абз. 1 п. 4 приложения N 2 к Концепции). Но в этом же пункте есть еще один критерий отбора налогоплательщиков - несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности (абз. 3 п. 4 приложения N 2 к Концепции). На практике налоговые органы применяют три метода:

- сравнение динамики роста расходов с темпом роста доходов от реализации по данным бухгалтерской отчетности;

- сравнение динамики роста расходов с темпом роста доходов от реализации по данным налоговой отчетности;

- сравнение динамики роста расходов и темпов роста доходов от реализации по данным налоговой отчетности с динамикой темпов роста расходов и доходов по данным бухгалтерской отчетности.

По мнению налоговиков, любое превышение темпа роста расходов над темпом роста доходов свидетельствует о завышении расходов или занижении доходов. Однако для роста расходов могут быть и объективные причины, например:

- падение продажных цен на товар или же их несущественное увеличение при значительном увеличении соответствующего сырья и комплектующих;

- рост заработной платы персонала, коммунальных расходов;

- уплата процентов по привлеченным займам или кредитам.

При этом организации безопаснее все-таки не игнорировать такие факты. И даже если темп роста расходов опережает рост доходов всего на несколько процентов, целесообразнее объяснить такое положение дел в сопроводительном письме к годовой отчетности.

8. Расхождения между данными отчета о прибылях и убытках и декларации по налогу на прибыль

В.В. Сазанский, член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Налоговики непременно потребуют представления разъяснений от организации, у которой сумма налога на прибыль, отраженная по строке 2410 отчета о прибылях и убытках, не совпадает с показателем строки 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Как отметил Денис Колесников, продвинутые в бухгалтерском учете инспекторы изучают постоянные налоговые активы по ПБУ 18/02, которые рассказывают о не признанных в налоговом учете доходах или, наоборот, учтенных расходах, которых нет в бухгалтерском учете. Изменение временных разниц (ОНА и ОНО) может дать представление о разных сроках признания доходов и расходов, что также может насторожить проверяющих.

Виталий Сазанский напомнил, что в настоящее время налогоплательщики получили возможность свести риск назначения выездной налоговой проверки по данным критериям к минимуму. Дело в том, что на официальном сайте ФНС России опубликованы контрольные соотношения показателей налоговой отчетности. С их помощью налоговые органы проводят проверку, насколько правильно и достоверно налогоплательщики и налоговые агенты заполнили налоговые декларации (информация ФНС России "О методиках математического контроля правильности заполнения деклараций"). Соответствующие математические и логические формулы по 12 основным налоговым декларациям доступны для налогоплательщиков в разделе "Налоговая отчетность" в рубрике "Контрольные соотношения по налоговым декларациям" (http://www.nalog.ru/otchet/kontr_decl/).

Ранее ФНС России письмом от 27.11.12 N ЕД-4-3/19964@ сняла отметку "Для служебного пользования" с ряда писем по проверке контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности. В частности, стали открытыми письма от 19.08.10 N ШС-38-3/459дсп@ "Контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" и от 03.07.12 N АС-5-3/815дсп@ "Контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на прибыль".

Таким образом, компания еще до представления отчетности может самостоятельно выявить расхождения бухгалтерской и налоговой выручки в данных налоговой и бухгалтерской отчетности.

9. Несовпадение бухгалтерской и налоговой выручки

По мнению налоговиков, выручка, отраженная в отчете о прибылях и убытках за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, должна быть меньше или равна сумме показателей выручки, указанных в декларациях по НДС за аналогичный период. Разумеется, выручка берется за вычетом самого налога и без учета полученных авансов. В случае если бухгалтерская выручка окажется больше, компанию заподозрят в занижении налоговой базы. В этом случае инспекторы, скорее всего, попросят бухгалтера разъяснить несоответствие между отчетом о прибылях и убытках и декларацией. Отметим, несовпадения данных могут возникнуть из-за арифметической ошибки или из-за операций, производимых налогоплательщиком, которые не облагаются НДС.

Однако налоговиков интересует только превышение бухгалтерской выручки над тем показателем, который отражен в декларациях. А вот цифра налоговой выручки вполне может быть и больше.

Как пояснил Денис Колесников, несовпадение выручки само по себе еще не нарушение, поэтому при получении запроса от налоговиков на представление пояснений и документов организация не должна ощущать себя виноватой. При этом документы безопаснее представить, а ссылка на пункт 7 статьи 88 НК РФ о неправомерности истребования документов при наличии расхождений может не найти понимания даже у суда (постановление ФАС Московского округа от 17.06.10 N А40-80121/08-90-407 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.10.10 N ВАС-13954/10)).

10. Уровень налоговой нагрузки отклоняется от среднего значения

При отборе на выездную проверку налоговики часто обращают внимание на компании, которые работают с минимальной прибылью, платят в бюджет минимальные налоги, никогда не показывая убыток и не заявляя НДС к возмещению. Такое искусственное поддержание налоговой нагрузки на уровне "почти ноль" может свидетельствовать о том, что налоговой базой сознательно манипулируют в том числе с помощью неправомерно принимаемых к вычету НДС и расходов, отметил Денис Колесников.

Согласно пункту 1 раздела 4 приложения N 1 к Концепции уровень налоговой нагрузки налогоплательщика является основным критерием для планирования выездной налоговой проверки. Налоговики рассчитывают налоговую нагрузку компании путем деления общей суммы уплаченных налогов на величину выручки (стр. 010 листа 02 раздела 1 налоговой декларации по налогу на прибыль). И в случае, если показатель ниже среднего уровня по той отрасли, в которой она работает, контролеры направляют письменный запрос на представление пояснений в отношении низкого уровня налоговой нагрузки. В подобных запросах налоговые органы просят предоставить следующую информацию:

- данные о структуре организации - описание механизма деятельности, отраслевой специфики, особенностей поставки товара, выполнения работ и оказания услуг;

- расшифровку доходов и расходов за последние три года;

- оборотно-сальдовые ведомости по всем счетам и субсчетам;

- договоры аренды;

- штатное расписание.

Одновременно с запросом пояснений налоговые органы требуют явки руководителя или главного бухгалтера для дачи пояснений, отметил Дмитрий Водчиц. Как правило, такие запросы являются незаконными, так как налоговым законодательством четко установлены случаи, в которых налоговики вправе запросить пояснения: в ходе камеральной проверки выявлены ошибки, противоречия или несоответствия в представленных на проверку сведениях (п. 3 ст. 88 НК РФ). Налоговый орган вправе требовать документы только у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы или заявляющих НДС к возмещению (п. 6 и 8 ст. 88 НК РФ). Запрос пояснений о причинах низкого уровня налоговой нагрузки не подпадает под указанные основания. Представлять или нет запрошенные налоговым органом сведения - личное дело налогоплательщика.

Также следует отметить, что показатель уровня налоговой нагрузки является весьма нечетким и спорным. Ведь даже верно посчитанные средние цифры все равно остаются приблизительными и вряд ли совпадут с данными конкретных компаний. Кроме того, одна организация может вести несколько видов деятельности, и расчет налоговой нагрузки по каждому из них покажет, что все находится в пределах норматива. Но на практике инспекторы обычно берут общую сумму налоговых поступлений и выручки и сравнивают итог расчета со средним показателем только по одному виду деятельности.

Стоит отметить, что организации достаточно сложно самостоятельно подкорректировать уровень налоговой нагрузки. Так, чтобы уложиться в пределы нормы, приходится либо занижать выручку, либо платить больше налогов. Но, как подчеркнула Мария Рудакова, несущественное отклонение показателя налоговой нагрузки от среднего в пределах нормы само по себе не привлечет внимания проверяющих. Вместе с этим при существенном отклонении налогоплательщик вправе представить пояснения о низком уровне нагрузки, например, указав на использование льгот по налогу на имущество или получение убытка по налогу на прибыль.

11. Из бухгалтерского баланса следует, что у компании отсутствуют основные средства или их недостаточно для ведения основной деятельности

М.В. Рудакова, юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta

В случае если у организации отсутствуют необходимые основные средства, контролеры могут прийти к выводу о невозможности осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций, отметила Анастасия Каспер. Например, налоговиков непременно насторожит факт ведения деятельности в отношении грузоперевозок, если при этом организация имеет в парке всего одну грузовую машину.

Однако в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 отсутствие у компании и ее контрагентов необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, управленческого или технического персонала, производственных активов, складских помещений, транспортных средств отнесено к числу обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но не свидетельствуют о ней сами по себе, напомнила Анастасия Вейнберг.

Другие суды также считают, что само по себе отсутствие у налогоплательщика или его контрагента достаточного количества основных средств не свидетельствует о фиктивности договоров, так как налогоплательщик мог воспользоваться арендованными основными средствами и привлечь работников на основании гражданско-правовых договоров по договору с налогоплательщиком (постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.09 N А55-11888/2008). Однако налоговики будут непременно стараться доказать, что контрагенты налогоплательщика и сам налогоплательщик не только не имеют основных средств, транспорта и складов, но и не предпринимают никаких действий, чтобы привлечь для выполнения необходимых операций третьих лиц, не заключают договоры аренды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 N А19-14151/07-30-41-Ф02-1160/2009).

12. Сумма доходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом

Контролирующие органы уделяют особое внимание сопоставлению доходов от реализации. Так, общую сумму бухгалтерских доходов инспекторы сравнивают с суммой доходов от реализации и внереализационных доходов, отраженных в декларации на налогу на прибыль. По их мнению, сумма показателей строк 010 и 100 приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль должна быть равна сумме показателей строк 2110, 2310, 2320 и 2340 отчета о прибылях и убытках.

Как правило, в налоговом учете таких доходов всегда будет больше, так как по строке 010 приложения N 1 к листу 2 декларации по налогу на прибыль отражаются и доходы от продажи основных средств, и МПЗ, которые в бухгалтерском учете признаются прочими доходами (п. 11 ПБУ 10/99). А вот если бухгалтерские доходы от реализации будут больше, чем налоговые, это может указывать на нарушение, отметила Анастасия Каспер, поскольку выручка в бухгалтерском и налоговом учете за редким исключением (применение ПБУ 2/2008 в бухучете или кассовый метод по налогу на прибыль) признается одинаково на дату перехода права собственности на товары, сдачи-приемки работ, оказания услуг (п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ и п. 12 ПБУ 9/99).

Но, как показывает практика, причины расхождений в данных налоговой и бухгалтерской отчетности объясняются многими факторами. Например, если организация получает безвозмездную помощь от учредителя, владеющего более чем 50% уставного капитала. В налоговом учете такие доходы не отражаются (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). А в бухучете они входят в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

13. Сумма расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском

Инспекторы придерживаются мнения, что налоговые расходы в принципе не могут превышать бухгалтерские. Ведь в налоговом учете намного больше ограничений и норм, чем в бухгалтерском. Таким образом, по мнению контролеров, сумма строк 030 и 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль не может быть меньше общей суммы расходов, которые отражены в отчете о прибылях и убытках.

Но на практике в отдельных отчетных периодах налоговые расходы могут существенно превысить бухгалтерские. Например, если в налоговом учете применялась амортизационная премия или компания проводила переоценку основных средств. Из-за того что в бухучете переоценка отражается, а в налоговом учете нет, суммы амортизации по переоцененным объектам не совпали.

Однако, как отметил Виталий Сазанский, организациям важно помнить, что несоответствие представленной отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.08 N 7307/08, ФАС Центрального от 18.01.10 N А35-2477/2009-С21 и Северо-Западного от 30.08.10 N А56-6130/2010 округов). Поэтому для снижения рисков ее назначения компаниям безопаснее подать вместе с отчетностью пояснительную записку, в которой указать объективные причины расхождений в данных с приложением подтверждающих документов.

14. Непостоянная динамика движения денежных средств по расчетным счетам

Также налоговые органы зачастую анализируют данные из отчета о движении денежных средств, в котором потоки денежных средств распределяются по разным видам деятельности, но, как показывает практика, это случается крайне редко. Содержащаяся в отчете информация может быть полезна при проверке НДС в части исчисления налога с полученных авансов или вычетов по авансам выданным.

Как отметил Денис Колесников, денежные средства, направленные на строительство или покупку основных средств, могут навести налоговый орган на мысль более детально проверить налог на имущество, особенно в части затрат, отраженных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

А при существенном изменении показателя денежных средств баланса налогоплательщика проверяющие могут запросить выписки по счетам, в частности для выявления подозрительных операций, факта построения финансово-хозяйственной деятельности с участием цепочки контрагентов, для определения причин убытка, подчеркнула Мария Рудакова.

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.