Движимое и недвижимое имущество: новации 2013 года (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.)

Движимое и недвижимое имущество: новации 2013 года

Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ в п. 4 ст. 374 НК РФ, расширился перечень объектов, не признаваемых объектом обложения налогом на имущество организаций. В частности, не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Однако реализация на практике нового правила вызвала у налогоплательщиков немало вопросов. Часть из них весьма оперативно разъяснил Минфин. Пополнился свежими решениями и список судебных актов, из которых также можно почерпнуть ответы на вопросы о том, какое именно имущество следует признавать движимым для целей исчисления налога на имущество. Подробности - в данной статье.

Применяем на практике новое правило

Итак, с 1 января 2013 года движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Поскольку речь идет о положениях гл. 30 НК РФ, то основные средства должны быть приняты на учет в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах определены ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), а также Методическими указаниями *(2), которые применяются во взаимосвязи с другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Согласно им актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, когда одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01*(3).

К сведению. По мнению ФНС, исключение движимого имущества из объектов налогообложения не влечет за собой необходимости корректировать отчетные формы. Ведь ст. 80 НК РФ гласит, что в декларации указываются только облагаемые объекты. Следовательно, сведения об освобожденном от налога имуществе в нее включать не требуется (Письмо от 12.02.2013 N БС-4-11/2301@).

Наличие государственной регистрации прав собственности

Здесь нужно учесть то, что Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н*(4) из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5) и п. 52 Методических указаний исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в состав основных средств от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект.

Исходя из этого Минфин в Письме от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317 сделал следующий вывод. Не учтенные (в том числе до 1 января 2013 года) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие признакам п. 4 ПБУ 6/01, являются объектами обложения налогом на имущество организаций. Значит, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ к указанным объектам не применяется. То есть отсутствие по объекту недвижимости записей в кадастровом учете финансисты не рассматривают (совершенно справедливо, на наш взгляд) в качестве критерия признания данного объекта движимым имуществом для целей налогового учета.

Примечание. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на объект недвижимости.

Поясним вывод, сделанный финансистами.

Согласно ч. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации*(6), которая осуществляется в соответствии с Законом о государственной регистрации*(7) и Правилами *(8).

Вместе с тем особый правовой статус объектов недвижимости предполагает их обязательную государственную регистрацию в кадастре недвижимости (обусловленную ч. 2 ст. 131 ГК РФ), которая осуществляется наряду с государственной регистрацией прав собственности на недвижимое имущество.

Кадастровый учет зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства (а также земельных участков) является именно таким специальным учетом. Ведется он в соответствии с Законом о кадастре*(9).

Исходя из п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Закона о кадастре подтверждением существования недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить такое недвижимое имущество в качестве индивидуально-определенной вещи, признается действие уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе.

Обратите внимание! Показатели, которые вносятся в государственный кадастр на основании ст. 7 Закона о кадастре, используются не только для учета имущества, но и для расчета налогов (например, земельного налога). Не исключено, что в будущем эти сведения будут использованы для расчета налога на недвижимость (нового налога, которым законодатель планирует пополнить перечень местных налогов, установленных в ст. 15 НК РФ).

Уполномоченным органом по ведению государственного кадастра является Росреестр (п. 5 Положения*(10)). Кстати, названная служба наделена полномочиями не только по ведению кадастрового учета объектов недвижимости, но и по государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества и сделок с ним.

Таким образом, постановка объекта на государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав собственности на него - это обязательные мероприятия, которые в соответствии с действующим законодательством должна пройти организация в отношении приобретаемого (создаваемого) недвижимого имущества. При этом объект недвижимости ставится на кадастровый учет единожды - данному объекту присваивается уникальный кадастровый номер, не повторяющийся во времени и на территории РФ согласно ст. 5 Закона о кадастре, а государственная регистрация прав собственности должна осуществляться всякий раз, когда собственник объекта меняется.

Поэтому для целей применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ правильнее, по мнению автора, говорить о наличии (или отсутствии) государственной регистрации права собственности на объект недвижимости. Если точнее, факт отсутствия такой регистрации на объект недвижимости не является критерием признания данного объекта движимым имуществом для целей налогового учета.

В подтверждение сказанного приведем несколько примеров из судебной практики.

Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд, анализируя положения п. 1 ст. 130 ГК РФ, пришел к выводу, что в отношении сооружений законом предусмотрены исключительно физические признаки, позволяющие квалифицировать объект как недвижимое имущество. Ни положениями ст. 130 ГК РФ, ни положениями ст. 131 ГК РФ о государственной регистрации прав на недвижимое имущество наличие вещных прав на объект, в том числе их государственная регистрация, в качестве основания для классификации объекта как недвижимой вещи не называется (Постановление от 13.07.2012 N А56-68297/2011*(11)).

Судьи ФАС ВВО в Постановлении от 06.07.2011 N А11-14125/2009, ссылаясь на п. 1 ст. 130 ГК РФ, также разъяснили, что понятие "недвижимость" является правовой категорией, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав лишь в силу того, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно. Проведение в отношении сооружений (в рассматриваемом случае - внутриплощадочной дороги, сети наружного освещения и железобетонного ограждения) технического и кадастрового учета выступает следствием, а не причиной распространения на конкретный объект правового режима недвижимого имущества, и его технический учет автоматически не может служить основанием для признания объекта недвижимостью. Кроме того, сама по себе государственная регистрация объекта не определяет статус объекта как недвижимого, поскольку для этого необходимо наличие определенных признаков, в частности неразрывной связи с земельным участком.

Что же касается разъяснений Минфина, сделанных в Письме N 03-05-05-01/5317, очевидно, что они справедливы лишь в том случае, когда речь идет об объектах недвижимости:

- вновь созданных или построенных;

- ранее не учтенных в государственном кадастре недвижимости.

К сведению. Как следует из Постановления Правительства РФ от 01.03.2013 N 175, для получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта завершенного строительства помимо документов, предусмотренных ч. 3 ст. 55 ГрК РФ, с 12.03.2013 потребуется технический план. Данный документ должен быть подготовлен в соответствии с требованиями ст. 41 Закона о кадастре.

Основное средство модернизировано или реконструировано

Основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта после ее окончания увеличивают эту первоначальную стоимость, если в результате такой модернизации (реконструкции) улучшаются или повышаются первоначальные показатели функционирования основного средства (п. 27 ПБУ 6/01).

Таким образом, по общему правилу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ по модернизации, при определении облагаемой базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость основного средства, сформированная с учетом затрат по модернизации.

В связи с тем, что движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, не признается объектом налогообложения, возникает вопрос: правомерно ли не признавать объектом обложения налогом на имущество организаций изменение стоимости движимого имущества, если его дооборудование, реконструкция или модернизация завершены после 1 января 2013 года?

Минфин считает, что да, и разъяснения на этот счет приведены в Письме от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051. Буквально в нем сказано: затраты на восстановление (дооборудование, реконструкцию или модернизацию) учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств после 1 января 2013 года объекта движимого имущества включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (инвентарного объекта). Следовательно, организация вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление.

Иначе обстоит дело, если основное средство было принято на учет до 1 января 2013 года, а проводимые в отношении него работы по дооборудованию, модернизации завершены уже после указанной даты. В этом случае, по мнению Минфина, организация не вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ по данному объекту, в том числе в части затрат на его восстановление (Письмо от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096).

Имущество, бывшее в употреблении

Этот момент пояснен в Письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-05-05-01/7108. Со ссылкой на ст. 373, 374 НК РФ, а также п. 4 ПБУ 6/01 финансисты указали: не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с 1 января 2013 года, в том числе приобретенное по договору купли-продажи бывшее в эксплуатации основное средство.

Ранее аналогичный вывод при схожих обстоятельствах был сделан в Письме Минфина России от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766.

Движимое и недвижимое имущество: где проходит грань?

Помимо указанных нюансов применения нормы, предусмотренной пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, организациям также нужно четко различать, какое имущество является движимым, а какое следует отнести к категории недвижимости.

Поскольку в гл. 30 НК РФ этот момент не уточнен, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к положениям ранее упомянутой ст. 130 ГК РФ. Названная статья содержит необходимую в данном случае информацию.

Так, согласно ч. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Соответственно, вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Об этом говорится в ч. 2 ст. 130 ГК РФ.

Кроме того, при рассмотрении вопроса об отнесении объектов к движимому и недвижимому имуществу, по мнению Минфина, необходимо учитывать положения Федерального закона N 384-ФЗ*(12), а также Общероссийского классификатора основных фондов*(13) (Письмо от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322).

Обобщим сказанное. Статьей 130 ГК РФ не установлен конкретный перечень недвижимого имущества, а указан лишь общий критерий отнесения имущества к недвижимости - прочная связь с землей (см. также Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2012 N 15АП-10587/2012*(14)). При этом в названной норме подчеркивается, что законом (имеется в виду ГК РФ) к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Очевидно, не ошибемся, если предположим, что вопрос разграничения движимого и недвижимого имущества для целей применения нового правила, предусмотренного пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, скорее всего, приведет к спорам с контролерами. Ведь не секрет, что при проверках они, как правило, уделяют пристальное внимание различным льготам и преференциям. Поскольку норма только начала действовать, говорить о позиции судей по обозначенной проблеме, конечно, преждевременно.

Со своей стороны считаем, налогоплательщикам в этом случае будет весьма полезно знать, какие тенденции в правоприменительной практике складываются в отношении положений ст. 130 ГК РФ (данная информация поможет им избежать возможных проблем с налоговыми инспекторами в дальнейшем).

Так как прочная связь с землей является основным признаком для квалификации имущества в качестве недвижимости, суды, исходя из представленных в деле документов, прежде исследуют, возможно ли...

...перемещение объекта без ущерба для его предназначения

При этом суд, рассматривающий спор, должен определить, насколько прочно как физически, так и функционально объект связан с земельным участком, на котором располагается, и будет ли сохранено его предназначение при перемещении.

Из сопоставления ст. 130 ГК РФ и п. 10 ст. 1, а также пп. 2 п. 17 ст. 51 ГрК РФ следует, что понятие капитальности строения, сооружения, относящееся к их техническим признакам, включается в категорию объектов, прочно связанных с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 N А63-9313/2011*(15)).

Например, ФАС ПО в Постановлении от 14.02.2012 N А12-20796/2010 насчет мини-павильона указал следующее. В соответствии с техническим описанием он расположен на столбчатом фундаменте из монолитного бетона, имеет стены из гипсокартона и облицован сайдингом. Межкаркасное пространство заполнено эффективным утеплителем, крыша - из оцинкованного железа, окна - металлопластиковые пакеты. Павильон подключен к канализационным, водопроводным и электрическим городским сетям. Оценив представленные в материалах дела доказательства, ФАС ПО пришел к выводу, что мини-павильон создан как временно сборно-разборное сооружение некапитального характера. Следовательно, спорный объект по своим физическим характеристикам не является объектом недвижимости.

Судьи ФАС СКО в Постановлении от 11.09.2009 N А63-4045/2008*(16) также посчитали, что павильон не относится к объектам недвижимости, поскольку государственная регистрация на строения из сборно-разборных конструкций на фундаменте не производится, а объект недвижимости не создан.

Аналогичные выводы по поводу здания модульного типа были сделаны в Постановлении ФАС МО от 21.08.2012 N А40-132980/11-116-35.

Итак, вещи, недвижимые по природе, подразделяются на две категории: а) объекты, составляющие единое целое с земельными участками, б) объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно. При этом основанием для отнесения зданий и сооружений к числу недвижимых вещей является то, что они в состоянии выполнять свое функциональное назначение только в соединении с каким-либо земельным участком (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2012 N А13-303/2012).

Твердое покрытие земельного участка не создает объекта недвижимости

В этом разделе считаем уместным привести мнение судей насчет площадок с асфальтным или бетонным покрытием, используемых для размещения автостоянок или иных целей.

Площадки, покрытые асфальтом и обустроенные тротуарным покрытием из бетонной брусчатки, нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества. По существу покрытие (замощение) какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства (Постановление ФАС ПО от 10.07.2012 N А65-5399/2011).

То, что покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу, вследствие чего не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей, подчеркивается и в Постановлении ФАС ДВО от 26.11.2012 N Ф03-5054/2012. В нем буквально сказано следующее. Спорный объект представляет собой бетонное покрытие, при этом укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта и щебня) для проезда и стоянки автомобилей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены.

Предназначение земельного участка

При разрешении споров о том, к какой категории имущества - движимой или недвижимой - отнести тот или иной возведенный строительством объект, не последнюю роль играет, для каких именно целей изначально предназначался земельный участок, используемый для строительства спорного объекта.

Если земельный участок не выделялся под строительство капитального объекта, возведенный на нем объект признается движимым имуществом. Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 14.02.2013 N ВАС-16477/12.

Как следует из материалов дела, ИП был предоставлен в аренду земельный участок для строительства открытой платной стоянки на 146 машин. Получив разрешение на выполнение строительно-монтажных работ, ИП построил объект и сдал его в эксплуатацию. На законченный строительством объект был изготовлен технический паспорт, включающий в состав объекта здание операторной, благоустройство - асфальтобетон, ограждение, ворота распашные, калитку, кабельную электролинию, наружную канализацию, септик. Затем ИП зарегистрировал право собственности на стоянку как на объект недвижимости, в подтверждение чего получил соответствующее свидетельство.

Но решением суда первой инстанции по иску администрации муниципального района зарегистрированное право собственности на объект было признано недействительным. Не согласившись с подобным решением, ИП предпринял попытку его оспорить. Доводы таковы: спорная автостоянка является недвижимым имуществом, поскольку возведена на основании разрешительных документов, в которых отсутствует указание на временный характер постройки, а также прочно связана с землей.

Отказывая ИП в удовлетворении его требований, суды (включая коллегию судей ВАС) указали: согласно ст. 131 ГК РФ и ст. 1, 4 Закона о государственной регистрации такой регистрации подлежат права на недвижимое имущество. Регистрация объектов, не являющихся недвижимостью, законом не предусмотрена.

Для признания имущества недвижимым как объекта гражданских прав нужно подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.

Из представленных документов следует, что земельный участок не выделялся для возведения на нем объекта капитального строительства. Автостоянка сооружена на земельном участке, предоставленном ИП в пользование на период аренды. Значит, на подобный актив не могут распространяться правила, действующие в отношении недвижимого имущества.

Итак, связь объекта с землей, хоть и выступает основным признаком, не является единственным критерием, при наличии которого объект может быть признан недвижимым имуществом. Как указано в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 N А74-3839/2011, имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью лишь в том в случае, если оно создано как объект недвижимости в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости.

Иными словами, при решении вопроса об отнесении актива к разряду недвижимого или движимого имущества (в том числе для целей налогообложения) нужно учитывать все имеющиеся на него документы.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Названной нормой предусмотрены следующие четыре условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени; организация не предполагает перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

*(4) Вступил в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 2 Закона о государственной регистрации).

*(7) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(8) Правила ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.

*(9) Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

*(10) Положение о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457.

*(11) Постановлением ФАС СЗО от 25.09.2012 N А56-68297/2011 данное постановление оставлено без изменения.

*(12) Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

*(13) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(14) Постановлением ФАС СКО от 05.12.2012 N А53-14583/2012 данное постановление оставлено без изменения.

*(15) Постановлением ФАС СКО от 15.10.2012 N А63-9313/2011 данное постановление оставлено без изменения.

*(16) Определением ВАС РФ от 27.01.2010 N ВАС-5580/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.