Угон автомобиля и его возврат (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.)

Угон автомобиля и его возврат

О краже машины как можно быстрее необходимо сообщить в отделение полиции и страховую компанию (если автомобиль был застрахован) - сначала по телефону, а затем и письменно.

Согласно Инструкции по розыску автомототранспортных средств (утв. приказом МВД России от 17.02.94 N 58) розыск автотранспортных средств осуществляют органы внутренних дел РФ. В случае угона транспортного средства, зарегистрированного за организацией, следует подать заявление об угоне по форме, приведённой в приложении 1 к указанной инструкции, в соответствующий орган внутренних дел.

При подаче заявления должен быть выдан талон-уведомление о принятии заявления о краже автомобиля (п. 68 Административного регламента Министерства внутренних дел Российской Федерации предоставления государственной услуги по приёму, регистрации и разрешению в территориальных органах Министерства внутренних дел Российской Федерации заявлений, сообщений и иной информации о преступлениях, об административных правонарушениях, о происшествиях, утв. приказом МВД России от 01.03.12 N 140). После рассмотрения заявления полиция должна вынести постановление о возбуждении уголовного дела по факту угона (п. 1, 4 ст. 146 УПК РФ).

С момента возбуждения правоохранительными органами уголовного дела начинается предварительное расследование (ст. 156 УПК РФ). По общим правилам оно должно быть закончено в срок, не превышающий двух месяцев, но руководителем соответствующего следственного органа этот срок может быть продлён до трёх месяцев (ст. 162 УПК). По истечении срока предварительного следствия, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, предварительное следствие приостанавливается. Об этом следователь выносит соответствующее постановление и ставит в известность потерпевшего или его представителя (ст. 208, 209 УПК РФ), которые вправе получить копию такового (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК).

На основании заявления полицейские выдают справку об угоне зарегистрированного на заявителя транспортного средства (её полицейские составляют в произвольной форме). При наличии такой справки угнанный автомобиль не является объектом обложения по транспортному налогу (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ).

В случае если автомобиль был застрахован от хищения (угона), нужно оповестить и страховую компанию в сроки, установленные в договоре или в прилагающихся к нему правилах страхования.

Кстати, разница между понятиями "хищение" и "угон" значима не только для правоохранителей и правонарушителей (эти деяния подпадают под действие статей 158 и 166 УК РФ соответственно). Это может оказаться важным и при наступлении страхового случая. В договоре страхования КАСКО, как правило, указываются оба риска с расшифровкой, что включает в себя каждый из них.

Примечание. Не столь уж редко случается, что автомобиль, используемый организацией в предпринимательской деятельности, угнан. Помимо неприятности потери самого имущества у владельца возникает необходимость правильно отразить такую пропажу в бухгалтерском учёте и оценить налоговые последствия.

Для бухгалтера же, по сути, имеет значение только сам факт утраты объекта основных средств, который и надлежит зафиксировать в учёте. Для этого организации желательно провести инвентаризацию имущества. До начала текущего года обязанность по проведению инвентаризации при выявлении фактов хищения была определена пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте".

Обязательное проведение инвентаризации согласно вступившему в силу с 1 января 2013 года Федеральному закону от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 3 ст. 11 закона N 402-ФЗ).

До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учёта федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу закона (п. 1 ст. 30 закона N 402-ФЗ).

Пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации и пункт 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказами Минфина России от 29.07.98 N 34н и от 13.06.95 N 49 соответственно) предписывают организациям при выявлении фактов хищения провести инвентаризацию.

С 1 января 2013 года формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к применению. В то же время организации могут продолжать их использовать, зафиксировав это в своей учётной политике на 2013 год (п. 4 ст. 9 закона N 402-ФЗ). Унифицированные формы первичной учётной документации по учёту результатов инвентаризации были утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

Факт хищения автомобиля фиксируется в инвентаризационной описи основных средств (форма N ИНВ-1) и сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов (форма N ИНВ-18). Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. После этого составляется акт о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7), который является основанием для списания автомобиля с бухгалтерского учёта.

Для целей бухгалтерского учёта хищение (угон) автомобиля признаётся выбытием объекта основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 29 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Амортизация при этом перестаёт начисляться с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства (п. 22 ПБУ 6/01).

Образовавшаяся на этот момент остаточная стоимость объекта основных средств списывается в дебет счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", предназначенного для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, в том числе вследствие их хищения. Сделать это нужно в отчётном периоде, в котором произошло хищение (угон) автотранспортного средства.

В налоговом учёте организация также прекращает начислять амортизацию по угнанному автомобилю с месяца, следующего за его выбытием. Это связано с тем, что одним из критериев признания имущества амортизируемым для целей налогообложения является способность объекта приносить доход (п. 1 ст. 256 НК РФ). Угнанный автомобиль этому критерию не соответствует. Следовательно, он перестаёт быть амортизируемым имуществом. Начисление же амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

При нелинейном методе начисления амортизации уменьшается суммарный баланс амортизационной группы, к которой относится автомобиль, на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Пример 1

Автомобиль, использовавшийся для основного вида деятельности организации, угнан 5 февраля 2013 года. Он был принят на учёт в марте 2011 года, первоначальная его стоимость - 660 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте были установлены одинаковые сроки его полезного использования - 66 месяцев - и способ начисления амортизации - линейный. Акт на списание объекта основных средств подписан руководителем организации 26 февраля.

Исходя из первоначальной стоимости автомобиля, установленного срока полезного использования и способа начисления амортизации сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте составляла 10 000 руб./мес. (660 000 руб. / 66 мес.). До момента угона автомобиля он использовался в предпринимательской деятельности (с учётом февраля) 22 мес. (8 + 12 + 2). Общая величина начисленной амортизации за этот период - 220 000 руб. (10 000 руб./мес. х 22 мес.) (за февраль в обоих учётах амортизация начисляется полностью), остаточная стоимость автомобиля на момент выбытия - 440 000 руб. (660 000 - 220 000).

В бухгалтерском учёте в феврале осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация по угнанному автомобилю;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 660 000 руб. - списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие объектов основных средств"

- 220 000 руб. - списана начисленная сумма амортизации по автомобилю;

Дебет 94 Кредит 01 субсчёт "Выбытие объектов основных средств"

- 440 000 руб. - списана остаточная стоимость угнанного автомобиля.

В других же организациях считают, что кражу автомобиля подтверждают документы, выданные полиции, и этого достаточно. Поэтому они обходятся без инвентаризации, составляя лишь акт на списание объекта основных средств. Организациям, на наш взгляд, всё же желательно иметь инвентаризационные документы, подтверждающие пропажу автомобиля.

Как видим, как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте после угона автомобиля в расходах признаётся только начисленная сумма амортизации за месяц. Все потери, связанные с угоном автомобиля, в числе которых и его остаточная стоимость, подлежат включению в расходы в дальнейшем.

По дебету счёта 94 остаточная стоимость автомобиля будет учитываться до тех пор, пока не произойдёт одно из следующих событий:

- получена сумма возмещения от страховой компании;

- приостановлено уголовное дело, в связи с тем что не установлено лицо, подлежащее привлечению к уголовной ответственности;

- виновное лицо (лица) установлено судом и определена сумма ущерба, подлежащая возмещению организации.

Получено страховое возмещение

Если автомобиль был застрахован от угона (хищения) и организацией выполнены все условия для получения страховки, которые предусмотрены договором и правилами страхования, страховая компания должна вынести решение о выплате страхового возмещения в размере, установленном соответствующим договором, но не превышающем действительную (страховую) стоимость имущества (ст. 947 ГК РФ).

Обычно при краже автомобилей страховые компании стараются под любым предлогом отсрочить выплату страхового возмещения. Ведь не исключена вероятность, что автомобиль найдётся. И тогда надо будет выплачивать гораздо меньшую сумму (по страховому риску - "ущерб"), а возможно, не придётся вообще перечислять возмещение.

В рассматриваемом случае недостача покрывается за счёт возмещения, выплачиваемого страховщиком, и списывается в дебет счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" субсчёт 1 "Расчёты по имущественному и личному страхованию". Если сумма страхового возмещения окажется больше недостачи, разница относится на счёт 98 "Доходы будущих периодов" субсчёт 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Но такое происходит крайне редко, в большинстве же своём страховое возмещение не превосходит величину остаточной стоимости угнанного автомобиля. Не компенсируемая страховым возмещением сумма недостачи тогда относится на прочие расходы:

Дебет 76-1 Кредит 94

- отражена сумма недостачи в размере остаточной стоимости ОС;

Дебет 51 Кредит 76-1

- получена сумма страхового возмещения;

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- не компенсируемая страховой организацией сумма потерь включена в состав прочих расходов.

В налоговом учёте сумма страхового возмещения включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом остаточную стоимость автомобиля при выплате страховщиком возмещения можно учесть во внереализационных расходах, ведь если страховая компания выплачивает страховку, значит, виновные лица не установлены и потери от хищений учитываются в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.03.07 N 03-03-06/1/185).

Датой получения дохода при использовании метода начисления в данном случае будет являться дата признания страховой компанией суммы возмещения ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). На эту же дату может быть учтена в расходах и остаточная стоимость основного средства.

Пример 2

Дополним условие примера 1: в июне 2013 года страховая компания приняла решение о выплате страхового возмещения в сумме 390 000 руб., в этом же месяце поступили денежные средства в счёт возмещения.

Получение страхового возмещения в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 76-1 Кредит 94

- 440 000 руб. - отражена сумма недостачи, связанная с угоном автомобиля;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 390 000 руб. - поступили денежные средства по страховому возмещению;

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- 50 000 руб. - не возмещённые страховой организацией убытки от хищения автомобиля отнесены к прочим расходам.

В налоговом учёте на дату вынесения решения о выплате страхового возмещения:

- причитающаяся сумма от страховой компании (390 000 руб.) учитывается во внереализационных доходах;

- остаточная стоимость автомобиля включается во внереализационные расходы.

При исчислении налога на прибыль за первое полугодие и бухгалтерской прибыли за этот период в налоговом и бухгалтерском учёте возникают разницы в суммах доходов и расходов, поскольку в налоговом учёте возмещаемая страховой компанией сумма учтена во внереализационных доходах, а во внереализационные расходы включена сумма остаточной стоимости автомобиля целиком. Обе разницы признаются постоянными. Разница в доходах влечёт за собой обязанность по начислению постоянного налогового обязательства, разница в расходах - постоянного налогового актива. Но так как они равны (по 390 000 руб.), то осуществлять в бухгалтерском учёте проводки по их начислению:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99

- начислен постоянный налоговый актив -

не имеет смысла, поскольку совокупный результат от них будет нулевым.

Виновные лица не найдены

Если угнанный автомобиль не был застрахован либо организацией не выполнены условия договора страхования для получения страхового возмещения, то списать остаточную стоимость машины на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете возможно, только если полиция не нашла виновных лиц в краже (п. 28 положения по ведению бухгалтерского учета, подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 03.08.05 N 03-03-04/1/141).

Подтверждающим документом в этом случае является постановление о приостановлении производства по уголовному делу в связи с отсутствием лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Его копию, как было сказано выше, представитель организации (его полномочия можно подтвердить доверенностью) может получить в том подразделении ОВД, которое занималось расследованием угона автомобиля.

Списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенного имущества при применении метода начисления производится на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления (письма Минфина России от 16.12.11 N 03-03-06/4/149, от 20.06.11 N 03-03-06/1/365). Причем не имеет значения, когда была получена копия этого постановления организацией.

Таким образом, если угнанная машина не была застрахована, то для учета в расходах ее остаточной стоимости необходимо иметь в наличии копию постановления о приостановлении предварительного следствия. Данное постановление выносится не сразу, на расследование, повторимся, обычно дается 2-3 месяца со дня возбуждения уголовного дела.

Пример 3

Дополним условие примера 1: в июне следователем вынесено постановление о приостановлении производства по уголовному делу в связи с отсутствием обвиняемых.

На основании копии указанного постановления в бухгалтерском учёте осуществляется следующая проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 440 000 руб. - убытки от угона автомобиля учтены в прочих расходах.

В налоговом учёте в июне во внереализационные расходы включается та же сумма остаточной стоимости автомобиля.

Фискалы иной раз считают, что налогоплательщик не имеет права учитывать расходы до вынесения следователем постановления о прекращении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или до вынесения судом решения о неспособности обвиняемого компенсировать стоимость похищенного. И изымают из расходов учтенные при исчислении налога на прибыль убытки от хищения имущества.

Судьи ФАС Московского округа признали такое решение налоговиков незаконным. Постановления следователя о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, на их взгляд, достаточно для списания расходов, поскольку факт хищения и факт неустановления виновника подтвержден (постановления ФАС Московского округа от 18.04.11 N КА-А40/3277-11, от 16.01.08 N КА-А40/13948-07).

Примечание. Если угнанная машина не была застрахована, то для учёта в расходах её остаточной стоимости необходимо иметь в наличии копию постановления о приостановлении предварительного следствия. Данное постановление выносится не сразу, на расследование обычно даётся 2-3 месяца со дня возбуждения уголовного дела.

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.08.07 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15) констатировали, что из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не следует, что постановление следователя о приостановлении следствия является единственным документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. Данная норма не содержит указания на то, какой именно документ может подтвердить этот факт. На их взгляд, основанием для списания убытков от хищения имущества может послужить любой документ, выданный уполномоченным государственным органом. В рассматриваемом деле в качестве такого документа налогоплательщиком были представлены письмо должностного лица УВД в адрес организации и справка, выданная сотрудником ОБЭП, о том, что лица, совершившие хищение, не установлены.

Убытки возмещает виновное лицо

Когда причинённый организации ущерб возмещает виновное лицо, установленное судом, и определена сумма ущерба, подлежащая возмещению организации, недостача имущества, учитываемая на счёте 94, дебетуется со счётом 76 субсчёт 2 "Расчёты по претензиям". При несовпадении сумм возмещения и недостачи разница между ними, как и в предыдущем варианте возмещения страховой компанией, в случае превышения относится на счёт 98-4, непревышения - на счёт 91-2:

Дебет 76-2 Кредит 94

- отражена сумма возмещения, причитающаяся организации по решению суда;

Дебет 76-2 Кредит 98-4

- разница между суммой возмещения и суммой недостачи отнесена на доходы будущих периодов;

Дебет 50 (51) Кредит 76-2

- получена сумма возмещения;

Дебет 98-4 Кредит 91-1

- поступившие от виновного лица суммы в части превышения недостачи учтены в составе прочих доходов.

В налоговом учёте в подобной ситуации поступившие по решению суда суммы компенсаций включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ как доходы, подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причинённого хищением, налогоплательщик отражает во внереализационных доходах сумму возмещения убытков.

Остаточная стоимость основного средства учитывается им на указанную дату в составе внереализационных расходов на основании всё того же подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 17.04.07 N 03-03-06/1/245).

Обязательства по иным налогам

При обнаружении недостачи любого имущества, по которому ранее был принят к вычету НДС, налоговики настоятельно рекомендуют восстанавливать данную сумму налога. Восстановление, на их взгляд, следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учёта в установленном порядке. Данное имущество, на их взгляд, больше не может использоваться для налогооблагаемых операций, поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации) согласно нормам статей 39 и 146 НК РФ, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/397, от 04.07.11 N 03-03-06/387, от 07.06.11 N 03-03-06/1/332). При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости, без учёта переоценки (письма Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61, от 29.01.09 N 03-07-11/22).

Восстановленные суммы НДС по вышеуказанным основным средствам фискалы на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ позволяют учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ.

Предложение чиновников о необходимости восстановления НДС, на наш взгляд, несколько некорректно. Перечень случаев восстановления НДС, приведённый в пункте 3 статьи 170 НК РФ, является исчерпывающим. При этом такое основание для восстановления налога, как хищение имущества, в нем не содержится. Списание имущества по указанной причине не предполагает его дальнейшее использование для каких бы то ни было операций (в том числе для операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ), так как его физически не существует. Поэтому при наступлении рассматриваемого события необходимость восстановления НДС к уплате в бюджет не возникает.

Поддерживают позицию налогоплательщиков, которые не восстанавливают НДС при списании похищенного имущества, и многие судьи.

Так, ВАС РФ в решении от 23.10.06 N 10652/06 признал абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" приложения к письму ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886 недействующим как не соответствующий НК РФ. Положением данного абзаца предлагалось в случае неиспользования приобретенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, в указанных целях, в том числе и при выявлении недостачи товаров при инвентаризации, ранее принятые к вычету суммы НДС восстановить и уплатить в бюджет. При этом высшие судьи указали, что недостача товаров, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или их хищение не относятся к случаям, перечисленным в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Данной позиции ВАС РФ придерживаются многие федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 23.03.12 N А40-51601/11-129-222, от 13.12.11 N А41-36345/10, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.11 N Ф03-4834/2011).

Объектами обложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Снятие с бухгалтерского учета угнанного автомобиля означает, что его остаточная стоимость не входит в совокупную стоимость всех основных средств, находящихся на учете у организации. Следовательно, с этого момента его остаточная стоимость более не будет увеличивать базу по налогу на имущество.

Если же у организации угнан автомобиль, приобретенный после начала текущего года, то налог на имущество с его стоимости также не исчисляется, даже если объект будет продолжать числиться на учете. Ведь движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения рассматриваемым налогом (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Исчисление транспортного налога осуществляется по месяц (включительно), в котором был угнан автомобиль (письмо ФНС России от 07.04.10 N 3-3-07/475). Но для этого, как было сказано выше, потребуется справка из полиции об угоне (хищении) автомобиля. Ведь автомобили, находящиеся в розыске, повторимся, не признаются объектом обложения транспортным налогом только при условии подтверждения факта их угона (информационное письмо ФНС России "О налогообложении автомобиля, находящегося в угоне"). Угнанное транспортное средство не является объектом налогообложения по транспортному налогу только в период его розыска.

Необходимо при этом представить оригинал справки ОВД об угоне зарегистрированного на него транспортного средства. При представлении же копии этого документа фискалы будут вынуждены делать дополнительный запрос в подразделение ОВД.

В случае отсутствия у налогоплательщика справки об угоне зарегистрированного на него транспортного средства, выданной соответствующим ОВД, но при наличии у него каких-либо иных документов, подтверждающих факт угона, правомерность освобождения его от уплаты налога за это транспортное средство налогоплательщику придётся доказывать в суде.

Автомобиль нашёлся

Если с угоном автомобиля сталкиваются не столь уж много организаций, то со случаями его нахождения и возврата законному владельцу таковых оказывается на несколько порядков меньше. И хотя это событие, безусловно, приятное, отражение его последствий в учёте может вызвать ещё больше трудностей, чем отражение угона.

Учёт возвращённого автомобиля будет зависеть от того, получала ли организация страховое возмещение или нет.

- страховое возмещение получено

Если к моменту нахождения автомобиля организация получила страховое возмещение, право собственности на автомобиль по условиям страхового договора может перейти к страховой компании. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Согласно этой норме страхователь вправе отказаться от своих прав на застрахованное имущество в пользу страховщика в целях получения страхового возмещения в размере полной страховой суммы.

В правилах КАСКО большинство страховых компаний прямо прописывают, что если автомобиль находится после выплаты страхового возмещения, то машину надлежит передать в собственность страховой компании. Такое соглашение со страховой компанией организация подписывает ещё до получения страховки. Без такового страховое возмещение обычно не выплачивается.

Чаще всего акт о приёме-передаче автомобиля составляется страховщиком. Представитель организации обычно лишь расписывается в нём при передаче машины и получает на руки один экземпляр этого акта.

Страховые компании в акте на передачу автомобиля могут проставить его рыночную стоимость. Она может определяться:

- оценщиком;

- в процессе интернет-аукциона, в ходе которого фотография автомобиля или того, что от него осталось, выставляется в качестве лота. Предложивший более высокую цену и имеет право выкупа.

Для организации же лучше, чтобы стоимость переданной машины не была указана в акте либо была минимальной.

Для налоговых целей передача автомобиля страховой компании может быть расценена как реализация, ведь организация передаёт право собственности на свой автомобиль (ст. 39 НК РФ). Однако эта передача - по нулевой стоимости. Страховая компания денежные средства за передачу ей автомобиля не перечисляет. И это влияет на особенности учёта налогов.

При исчислении налога на прибыль ничего включать в доходы не нужно. Если рассматривать передачу автомобиля как продолжение отношений по получению страхового возмещения, то все доходы и расходы по этой сделке ранее уже были учтены в момент получения такого возмещения. Если же рассматривать передачу автомобиля как безвозмездную, то и здесь проблем не возникает. Ведь для целей налогообложения безвозмездная передача права собственности признаётся реализацией только тогда, когда это прямо оговорено в НК РФ (п. 1 ст. 39, ст. 41 НК РФ). В главе 25 НК РФ подобных оговорок не существует. Поэтому у стороны, передающей безвозмездно какое-либо имущество, дохода не возникает.

А вот страховая компания при получении машины или её остатков, пригодных для продажи или иного использования, должна учесть ее (их) стоимость в качестве внереализационных доходов (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). В аналогичной ситуации передачу организацией страховой компании поврежденных автодеталей в случае их полной замены финансисты расценили как безвозмездную (письмо Минфина России от 22.06.12 N 03-03-06/3/9). При этом они констатировали, что оценка доходов от полученного безвозмездно имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу - и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Для целей главы 21 НК РФ безвозмездная передача товаров, как известно, считается реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 154 НК РФ).

Получив от полиции найденный автомобиль, организация должна принять его на учет. Передача же права собственности на автомобиль страховой компании отражается как реализация с начислением НДС. Цена передаваемого автомобиля определяется соглашением между организацией и страховой компанией (ст. 154, 105.3 НК РФ). Причем специалисты страховой компании могут оценить, сколько стоит автомобиль в зависимости от его состояния, либо вызвать для этого независимого оценщика.

Стоимость передаваемого автомобиля (или годных к реализации его остатков) указывается в акте приема-передачи с учетом НДС. Сумма налога рассчитывается по ставке 18/118 с указанной стоимости. Организация обязана оформить в этом случае счет-фактуру и передать его страховой компании. Свой экземпляр счета-фактуры ей надлежит зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приведены в приложениях N 3 и 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

Поскольку никаких поступлений от страховой компании не будет, то начисленную сумму НДС организация будет вынуждена уплатить за свой счет.

- страхового возмещения не было

Если на дату возвращения автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете остаточная его стоимость списана, то его вновь необходимо принять на баланс и учесть его стоимость в доходах обоих учетов. Но ни в ПБУ 6/01, ни в НК РФ нет специальных положений в части определения стоимости транспортного средства в таком случае. Возможны два подхода по решению этой проблемы.

Вариант 1. Автомобиль принимаем к учету по его текущей рыночной стоимости.

Данный подход основан на том, что при возврате автомобиля организация получает безвозмездно актив. Поэтому постановка его на учет осуществляется по рыночной стоимости. Некоторые организации для ее определения привлекают оценщика.

Автомобиль приходуют как новый актив, без восстановления начисленной ранее амортизации (п. 10 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257, п. 8, 20 ст. 250 НК РФ). Ввод его в эксплуатацию осуществляется в соответствии с новым актом о приеме-передаче объекта основных средств. При этом оформляется новая инвентарная карточка (при использовании в бухгалтерском учете унифицированных форм - формы ОС-1, ОС-6, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7), объекту (автомобилю) присваивают новый инвентарный номер.

Рыночная стоимость возвращённого автомобиля в этом случае учитывается в доходах как в бухгалтерском учёте (в качестве прочего дохода), так и в налоговом (в виде внереализационного дохода).

В первоначальную стоимость автомобиля дополнительно включаются расходы на доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования (например, затраты на восстановление машины, если они требуются), а также оплата услуг оценщика (п. 7, 10 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Срок полезного использования определяем заново:

- в бухгалтерском учёте - исходя из предполагаемого времени дальнейшего использования автомобиля;

- в налоговом учёте - ориентируясь на сроки, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

В налоговом учёте выбранный на основе упомянутой классификации срок полезного использования может быть скорректирован с учётом времени, в течение которого автомобиль ранее эксплуатировался организацией, ведь автомобиль не новый, а всё же бывший в употреблении (п. 7, 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по автомобилю в каждом из учётов начисляется в обычном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он заново принят к учёту, исходя из выбранного способа её начисления и установленного срока полезного использования.

Вариант 2. Автомобиль ставится на учёт по той первоначальной стоимости, по которой он был изначально принят к учёту.

В некоторых организациях при возврате автомобиля склоняются к мнению, что в бухгалтерском учёте необходимо восстановить:

- на счёте 01 "Основные средства" - первоначальную стоимость автомобиля;

- счёте 02 - накопленную ранее по нему сумму амортизации.

Исходя из этого ежемесячная величина амортизации при использовании линейного способа её начисления, которую организация станет исчислять, будет такой же, как до его угона. Поскольку в те месяцы, когда транспортное средство было в розыске, амортизация не начислялась, то полностью самортизировать всю стоимость автомобиля удастся на то количество месяцев позже, в течение которых его стоимость не амортизировалась по рассматриваемой причине. Следовательно, срок окончания амортизации сдвинется (без его абсолютного увеличения).

При таком варианте учёта:

- в ранее используемой инвентарной карточке (форма ОС-6) необходимо сделать отметку о возвращении автомобиля (специальных граф в карточке для этого нет, поэтому данную информацию вполне логично указать в качестве дополнительных данных) либо

- завести новую инвентарную карточку, перенеся в неё данные о первоначальной стоимости, о сумме начисленной ранее амортизации, о сроке полезного использования и т.п.

Также надо либо составить новый акт о приёме-передаче объекта основных средств автомобиля, либо внести записи о возврате машины в старый акт приёма-передачи.

В налоговом учёте тоже можно оприходовать автомобиль по прежней первоначальной стоимости, при этом учесть, что ранее по нему была начислена определённая сумма амортизации.

Можно оприходовать машину и несколько иначе - по её остаточной стоимости (которая была списана на недостачи от хищения). При таком варианте при использовании линейного способа начисления амортизации и установления скорректированного срока полезного использования сумма ежемесячной амортизации будет равна ранее исчисляемой.

Пример 4

Дополним условие примера 3: в январе 2014 года органы внутренних дел нашли автомобиль и вернули его организации.

При возврате автомобиля в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

- в январе:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 660 000 руб. - восстановлена первоначальная стоимость возвращённого автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 220 000 руб. - восстановлена сумма начисленной амортизации по автомобилю;

- в феврале:

Дебет 01 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация по автомобилю после его возврата.

В налоговом учёте при определении облагаемой базы за первый квартал 2014 года во внереализационные доходы включается остаточная стоимость автомобиля - 440 000 руб. По этой стоимости автомобиль включается в амортизируемое имущество. Поскольку по нему установлен скорректированный срок полезного использования (на время использования транспортного средства до его угона) 44 мес. (66 - 22), то сумма ежемесячной амортизации в дальнейшем сохраняется такой же, какой она была до угона, - 10 000 руб./мес. (440 000 руб. : 44 мес.).

Если автомобиль возвращен в том же году, в котором он был похищен, можно осуществить проводки, обратные или сторнировочные тем, которые были произведены при его угоне и списании.

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: автомобиль был возвращён организации в октябре 2013 года.

В бухгалтерском учёте в октябре после возврата автомобиля при его постановке на учёт осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 440 000 руб. - сторнирована списанная сумма остаточной стоимости автомобиля;

Дебет 94 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 440 000 руб. - сторнирована сумма остаточной стоимости автомобиля;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 660 000 руб. - сторнирована сумма первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 220 000 руб. - сторнирована сумма остаточной стоимости автомобиля.

В обоих вариантах учета оприходования возвращенного автомобиля сумма, учтенная в доходах при его возврате, в дальнейшем полностью через амортизационные отчисления учитывается в расходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Автомобиль может быть возвращен сильно поврежденным. Для его восстановления потребуется довольно значительная сумма. И организация может решить его продать. Тогда транспортное средство надлежит оприходовать как товар. Если же состояние машины позволяет продать ее только на запасные части или же в качестве металлолома, то приходовать автомобиль следует как материально-производственные запасы.

Стоимость приходуемого имущества в этих случаях лучше определять на основе рыночной цены, то есть на основе цены возможной реализации без учета НДС. Ее следует учесть в доходах (в прочих - в бухгалтерском учете, во внереализационных - в налоговом). В бухгалтерском учете при этом осуществляется проводка:

Дебет 41 "Товары" (10 "Материалы") Кредит счёта 91-2

- возвращённый автомобиль оприходован в виде товара (МПЗ).

При продаже автомобиля или его отдельных частей в расходы включается стоимость, по которой он (они) был принят к учету. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (ст. 268 НК РФ). Полученные же от покупателя средства (за вычетом НДС) учитываются как доходы.

Выше приводились настойчивые пожелания чиновников в части восстановления ранее принятом суммы НДС с остаточной стоимости похищенного автомобиля. Если организация последовала им и восстановила входной НДС, логично было бы опять принять его к вычету после оприходования возвращённого автомобиля. Ведь он будет продолжать использоваться в облагаемых НДС операциях, будь то его прямое использование для поездок, либо его продажа, либо его передача страховой компании (если выполнена обязанность по начислению НДС с такой безвозмездной передачи). Казалось бы, для вычета налога достаточно счёта-фактуры, который выставлялся поставщиком автомобиля при его приобретении, ведь тогда все обязательные условия для вычета предъявленной им суммы НДС соблюдаются (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), и счёта-фактуры на восстановленную сумму налога, подтверждающего его уплату.

Однако Минфин России в письме от 23.06.10 N 03-07-11/265 однозначно указал, что вычет ранее восстановленных сумм НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, нормами НК РФ не предусмотрен.

Как видим, принятие вычета восстановленного НДС приведёт к спору с налоговиками. К тому же в периоде списания автомобиля сумму восстановленного налога организация, скорее всего, учла в расходах при исчислении налога на прибыль. И если она всё же решится на повторный вычет восстановленного НДС, то ей надлежит включить принимаемую к вычету сумму в налоговые доходы и заплатить с него налог на прибыль.

Принятие автомобиля повторно на учёт в качестве объекта основных средств в текущем году не должно сказываться при исчислении налога на имущество. Ведь, как было сказано выше, движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектом налогообложения. Подтвердит же такое введение в эксплуатацию машины новый акт о приёме-передаче объекта основных средств и новая инвентарная карточка объекта.

Если организация после того, как получила копию постановления о приостановлении производства по уголовному делу в связи с отсутствием лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, сняла автомобиль с учёта в отделении ГИБДД, то при его возврате при условии его дальнейшего использования в предпринимательской деятельности ей вновь придётся зарегистрировать транспортное средство. С месяца, в котором произошла такая регистрация, организация становится плательщиком транспортного налога.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.