Доставка сотрудников на работу (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2013 г.)

Доставка сотрудников на работу

Нередко работодатель организует доставку своих сотрудников на работу. Осуществляется такая доставка с использованием собственного транспорта либо транспортной организацией, с которой заключается специальный договор. Причинами же, побудившими работодателя организовывать рассматриваемую доставку, могут быть:

- расположение организации или её обособленного подразделения в месте, которое общественный транспорт обходит стороной, либо

- установленный режим работы организации таков, что на общественном транспорте добраться к началу смены (или уехать домой после её окончания) нереально.

Доставку сотрудников на работу в отдельных организациях включают в социальный пакет, прописывая такую обязанность в коллективном договоре, а некоторые - и в трудовом. Бывает, что сотрудникам компенсируются расходы на проезд до места работы.

Работодатель, как видим, несёт расходы в том или ином виде. И их необходимо соответствующим образом отразить в бухгалтерском учёте, а по возможности - и в налоговом. При этом следует проверить, не возникает ли обязанность по исчислению иных налогов и начислению страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Бухгалтерский учёт

Расходы по доставке работников в случаях, когда такая доставка обусловлена технологическими особенностями производства, в бухгалтерском учёте признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). В зависимости от вида деятельности организации и категории персонала, доставка которого осуществляется, такие расходы отражаются по дебету счетов: 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Корреспондировать же с одним из этих счетов будут:

- счёт 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" - если доставка осуществляется по договору с транспортной организацией;

- счета 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы" субсчёт 3 "Топливо", 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" субсчета "Расчёты с ПФР", "Расчёты с ФСС России", "Расчёты с ФФОМС", "Расчёты по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - страховые взносы на травматизм), 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" - при доставке собственным транспортом.

Пример

Организация осуществляет доставку работников ночной смены к месту работы от места жительства, поскольку общественный транспорт в это время уже не работает. Для доставки работников организация заключила договор с автотранспортным предприятием. Стоимость оказанных услуг в текущем месяце составила 21 240 руб., в том числе НДС 3240 руб. В этом же месяце подписан акт приёмки-сдачи оказанных услуг. Организация осуществляет исключительно операции, облагаемые НДС.

В бухгалтерском учёте хозяйственная операция по доставке сотрудников на работу сопровождается следующими записями:

Дебет 20 (25) Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена задолженность перед транспортной организацией за услуги по доставке сотрудников к месту работы;

Дебет 19 Кредит 60

- 3240 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 3240 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 21 240 руб. - перечислены денежные средства за услуги по перевозке сотрудников.

Если работнику выплачивается компенсация расходов на проезд, то используется счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям":

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 73 субсчёт "Компенсация транспортных расходов"

- начислена компенсация расходов на проезд;

Дебет 73 субсчёт "Компенсация транспортных расходов" Кредит 50 (51)

- выплачена (перечислена) компенсация расходов на проезд.

Налоговый учёт

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются в том числе расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом за исключением (п. 26 ст. 270 НК РФ):

- сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и

- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором.

С момента введения главы 25 НК РФ финансовое ведомство считает, что для признания в налоговом учёте расходов, связанных с перевозкой работников, необходимо одновременное выполнение обоих условий, указанных в пункте 26 статьи 270 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.11 N 03-03-06/4/49).

Наличие лишь технологической особенности производства (доставка сотрудников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом) при отсутствии в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективном договоре условия, обязывающего работодателя осуществлять такую доставку работников, по их мнению, не позволяет налогоплательщику учесть затраты по заключённым с транспортными организациями договорам в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 11.05.06 N 03-03-04/1/434, от 11.05.06 N 03-03-04/1/435).

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, если они предусмотрены только трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, московские налоговики в целях налогообложения прибыли настойчиво рекомендуют не учитывать (письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.08 N 20-12/060976). Присутствие же технологических особенностей производства (окончание работы в ночное время) позволяет включить такие затраты в расходы при исчислении налога. При этом они настаивают на необходимости ведения персонифицированного учёта осуществлённых затрат в отношении каждого сотрудника и документального их подтверждения.

Не уменьшают налогооблагаемую прибыль и расходы по доставке сотрудников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города (письмо Минфина России от 04.12.06 N 03-03-05/21).

Расшифровку понятию "технологические особенности производства" законодатель в НК РФ не дал. Не существует такой расшифровки и в остальных отраслях законодательства Российской Федерации. В письмах Минфина России и в решениях арбитражных судов в качестве технологических особенностей производства, в частности, приводятся:

- наличие в организации непрерывного технологического цикла производства продукции, остановка которого невозможна (постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.08 N А55-8279/07, ФАС Московского округа от 17.06.09 N КА-А40/4234-09);

- переход организации или её отдельных подразделений на круглосуточный или многосменный режим работы, при котором ко времени начала смены или после её окончания нет возможности добраться до места работы или обратно домой общественным транспортом (постановления ФАС Центрального округа от 16.07.08 N А68-9814/07-447/12, ФАС Поволжского округа от 26.01.09 N А55-9610/2008, упомянутое письмо УФНС России по г. Москве N 20-12/060976). При этом наличие в организации именно ночных смен (ночным в трудовом законодательстве признаётся время с 22:00 до 6:00 (ст. 96 ТК РФ)) работы не является обязательным условием. Даже если последняя смена в организации завершается в 22:00, а движение единственного проходящего поблизости маршрута автобуса заканчивается в 21:00, такие обстоятельства могут рассматриваться как технологические особенности производства;

- введение в организации двухсменного режима работы с окончанием второй смены в полночь (упомянутое письмо Минфина России N 03-03-04/1/434);

- удалённость организации, её обособленных подразделений и производственных площадей от жилого массива и остановок транспорта общего пользования (постановления ФАС Московского округа от 01.04.09 N КА-А40/2218-09, ФАС Уральского округа от 02.02.09 N Ф09-36/09-С2, ФАС Поволжского округа от 15.06.06 N А65-9328/2005-СА1-37, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.06 N А05-5406/05-22);

- отсутствие маршрутов (рейсов) общественного транспорта к месту нахождения организации (письма Минфина России от 21.01.13 N 03-03-06/1/18, от 13.11.07 N 03-03-06/1/809, N 03-03-04/1/434);

- нестыковка расписания городского общественного транспорта с графиком работы организации (письмо Минфина России от 31.08.12 N 03-03-06/1/449, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.13 N А-27-11302/2012, ФАС Поволжского округа от 26.01.09 N А55-9610/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.09 N Ф04-3764/2009(9413-А27-40));

- недостаточная пропускная способность имеющихся маршрутов транспорта общего пользования. Например, по расписанию предусмотрен один автобус каждые полчаса, а общая численность работников организации, пользующихся общественным транспортом и начинающих и завершающих работу в одно время, превышает 500 человек (постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.06 N А65-23970/2005, ФАС Уральского округа от 02.02.09 N Ф09-36/09-С2);

- наличие значительных интервалов в движении маршрутов общественного транспорта, не позволяющих работникам вовремя прибыть к началу рабочего дня (смены) и уехать домой по окончании работы (постановление ФАС Уральского округа от 02.02.09 N Ф09-36/09-С2), -

и другие ситуации, при которых доставка сотрудников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом (упомянутые письма Минфина России N 03-03-04/1/434, N 03-03-04/1/435).

В постановлении ФАС Московского округа от 29.02.12 N А40-50862/11 признана технологической особенностью производства организации, занимающейся дорожным строительством, совокупность следующих фактов:

- одежда рабочих в процессе строительных работ сильно загрязнялась;

- на строительных площадках не имелось помещений, где можно было переодеться и принять душ;

- правила проезда на общественном транспорте г. Москвы запрещают находиться в транспорте лицам в пачкающей и зловонной одежде (п. 6.4.1, 6.4.11 правил, утв. постановлением Правительства Москвы от 02.09.08 N 797-ПП, п. 2.11.16 правил, утв. постановлением Правительства Москвы от 16.09.08 N 844-ПП);

- существовала необходимость одновременной перевозки больших групп рабочих, которые осуществить общественным транспортом довольно сложно.

Отметим, что место работы считается удалённым от остановок общественного транспорта, если оно находится дальше чем в 300-500 м (в зависимости от климатических условий конкретной местности) (п. 11.15 Свода правил 42.13330.2011 "Градостроительство. Планировка и застройка городских и сельских поселений. Актуализированная редакция СНиП 2.07.01-89*", утв. приказом Минрегиона России от 28.12.10 N 820).

Для учёта рассматриваемых расходов в целях налогообложения организация должна подтвердить наличие технологических особенностей производства. В зависимости от ситуации подтверждением могут послужить следующие документы:

- правила внутреннего трудового распорядка (график работы), действующие в организации и свидетельствующие о сменном характере работы или о наличии непрерывного производства;

- приказы руководителя об организации доставки работников к месту работы и обратно (или в одну сторону);

- разработанный маршрут и график движения собственного или стороннего транспорта, используемого для доставки работников. График при этом должен учитывать режим работы (начало и окончание рабочего дня или смены) организации или её отдельных подразделений;

- договор о перевозке пассажиров, заключённый со сторонней специализированной организацией, если доставка ею осуществляется;

- любые внутренние документы организации, свидетельствующие об использовании собственного или арендованного транспорта для перевозки работников от места сбора к месту работы и обратно (если доставка осуществляется силами самой организации);

- письма, справки и иные документы, выданные местными органами власти, которые подтверждают отсутствие маршрутов городского транспорта общего пользования вблизи места нахождения организации, её структурных подразделений или производственных площадей;

- письма и иные документы, предоставленные автотранспортными предприятиями, обслуживающими ближайшие маршруты общественного транспорта, об имеющихся маршрутах, остановках и расписании движения транспорта.

Налоговые органы при проведении проверок, следуя разъяснениям Минфина России, обычно исключают расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно, если выполнено лишь одно условие, указанное в пункте 26 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики в подобных ситуациях для защиты своих прав вынуждены обращаться в арбитражный суд. И федеральные арбитражные суды в большинстве случаев их поддерживают (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.08 N А65-16782/07, ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.08 N А11-12900/2006-К2-23/842, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.10 N А33-18167/2008, ФАС Уральского округа от 17.12.07 N Ф09-10398/07-С3, ФАС Московского округа от 08.10.08 N КА-А40/8061-08, ФАС Центрального округа от 20.12.11 N А14-12623/2010, ФАС Северо-Западного округа от 19.12.12 N А21-9527/2011).

Одно время финансисты высказывались о возможности признания налогоплательщиком затрат, связанных с доставкой работников к месту работы и обратно, в расходах при налогообложении, если такие расходы работодателя были предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами (письма Минфина России от 13.11.07 N 03-03-06/1/810, от 07.11.07 N 03-03-06/1/777). Но в этих письмах чиновники делали акцент на статью 255 НК РФ. Согласно этой норме в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие, компенсационные и поощрительные начисления и надбавки, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Расходы на перевозку работников при подобных обстоятельствах, скорее всего, рассматривались чиновниками как часть системы оплаты труда. Поэтому отражать в налоговом учёте их надлежало в составе расходов на оплату труда. Такие затраты могут быть учтены на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ как другие виды расходов, произведённые в пользу работника, которые предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Конкретнее по этому поводу выразилось УФНС России по г. Москве в письме от 02.09.08 N 21-11/082829. Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, если это предусмотрено только трудовыми и (или) коллективными договорами, в налоговом законодательстве, по мнению фискалов, могут быть учтены в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, если такие расходы являются частью системы оплаты труда. Включение этих сумм в состав расходов на оплату труда возможно лишь при определении конкретной величины доходов каждого работника. При отсутствии такой возможности такие затраты в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда не учитываются.

В устных разъяснениях специалистов Минфина России в последнее время неоднократно звучало, что НК РФ предусматривает два самостоятельных основания учёта расходов на оплату проезда к месту работы и обратно работников организации:

- в составе прочих расходов, если доставка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства;

- в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ, если доставка работников закреплена в трудовом и (или) коллективном договорах, вне зависимости от наличия технологических особенностей.

Отметим, что Минфин России в письме от 16.02.12 N 03-03-06/4/8 попытался разграничить выплаты работникам, осуществляемые в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, на те, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли и которые включать в расходы не следует, несмотря на то что они предусмотрены коллективным договором и (или) трудовыми договорами. При этом финансисты руководствовались выводами Президиума ВАС РФ, приведёнными в постановлении от 01.03.11 N 13018/10: выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

В зависимости от того, каким способом будет осуществляться доставка сотрудников на работу, понесённые затраты в налоговом учёте отражаются по-разному.

Если для такой доставки заключён договор с транспортной организацией, то затраты учитываются в прочих расходах (подп. 4 п. 2 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При доставке же собственным транспортом затраты складываются:

- из амортизационных отчислений используемого автомобиля (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ);

- материальных затрат (ГСМ, запчасти для транспорта) (подп. 1 п. 2 ст. 253, подп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходов на оплату труда (зарплата водителю) (подп. 2 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 255 НК РФ).

Затраты по использованию арендованного автомобиля при перевозке работников включаются в прочие расходы (подп. 4 п. 2 ст. 253, подп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Случается, что в связи с производственной необходимостью работников приходится вызывать на рабочее место поздно вечером, ночью либо ранним утром. Для их доставки организации пользуются услугами такси. Некоторые налогоплательщики такую обязанность прописывают в коллективном договоре. Для такой перевозки обычно заключается специальный договор на услуги.

Фискалы к таким затратам относятся отрицательно. Оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно на такси, по мнению московских налоговиков, в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается независимо от наличия такого обязательства работодателя в трудовом и (или) коллективном договоре (письмо УФНС по г. Москве от 27.01.06 N 20-12/5434, упомянутое письмо N 20-12/060976).

Однако некоторые арбитражные суды не соглашаются с налоговиками. Так, судьи ФАС Московского округа пришли к выводу, что обществом выполнены требования статьи 252 НК РФ. Налогоплательщик правомерно включил в состав расходов затраты на оплату услуг по перевозке работников на такси. Весь автотранспорт предоставлялся только для служебных заданий. Фактов использования такси в непроизводственных целях установлено не было. Расходы, понесённые организацией на оплату услуг такси, имели непосредственное отношение к её производственной деятельности, являлись экономически обоснованными и документально подтверждёнными; расходы на поездки от станций метро до места работы и обратно обусловлены выполнением работодателем своих обязательств перед работниками (упомянутое постановление N КА-А40/2218-09, постановления ФАС Московского округа от 24.09.09 N КА-А40/9145-09 и от 21.07.09 N КА-А40/6429-09).

Судьи же ФАС Северо-Западного округа, наоборот, поддержали налоговиков, которые изъяли из расходов налогоплательщика затраты по договорам оказания транспортных услуг такси. Согласно этим договорам осуществлялась доставка сотрудников к месту работы и обратно в промежуток времени с 00:00 до 06:00 (вне режима работы офисов налогоплательщика). Аргументами же для этого послужило то, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не были предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствовали (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.10 N А56-95584/2009).

Другие обязанности

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы по такой доставке не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф. Ведь объектом обложения НДС признаётся в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суды, разбирая вопрос о доначислении НДС, в первую очередь рассматривают правильность отнесения затрат по перевозке сотрудников к расходам, учитываемым при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, судьи ФАС Северо-Западного округа отметили, что необходимость доставки работников на обед и с обеда служебным автобусом связана с тем, что объекты, где они трудились, находились на расстоянии более одного километра от остановок маршрутных автобусов общего пользования, а на предприятии не было организовано коллективное питание. Осуществление такой перевозки свидетельствовало о выполнении руководством организации требований трудового законодательства РФ о предоставлении работникам права на перерыв в течение рабочего дня для питания (ст. 108 ТК РФ), а также способствовало обеспечению производственного процесса. С учётом особенностей производства (удалённость объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат налогоплательщик, по их мнению, вправе был в соответствии со статьями 253 и 264 НК РФ отнести к прочим расходам затраты по проезду работников по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, зарплату водителя, материалы на ремонт). Поскольку названные затраты могут быть приняты в расходах при исчислении налога на прибыль, то у организации в этом случае в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствовал (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.06 N А05-5406/05-22).

Иной раз фискалы квалифицируют рассматриваемую перевозку как безвозмездно оказанные работникам транспортные услуги. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг). Реализация же товаров (работ, услуг) на территории РФ в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаётся объектом обложения НДС.

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа на основании того, что:

- перевозка работников к месту работы и обратно была предусмотрена локальным актом, регулирующим трудовые правоотношения, и обусловлена технологическими особенностями производства;

- доставка осуществлялась служебным транспортом по утверждённым графикам и маршрутам движения по договору на перевозку, заключённому с автобазой;

- понесённые расходы учитывались при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, -

пришли к выводу, что указанные расходы вызваны производственной необходимостью. А такая операция не является реализацией услуг по смыслу статьи 146 НК РФ. Поэтому объект налогообложения НДС, на их взгляд, отсутствовал (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.06 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6)).

На то, что доставка работников общества к месту работы и обратно не являлась реализацией услуг по смыслу пункта 1 статьи 146 НК РФ (а это, в свою очередь, означает отсутствие объекта обложения НДС), указано и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.07 N А29-1926/2007. Судьи при этом уточнили, что транспортные услуги оказывались не работникам, а самой организации.

Налоговики иной раз считают, что сумму НДС, выставленную транспортной организацией за услуги по перевозке сотрудников, организация не вправе принимать к вычету, поскольку такие услуги приобретаются не в целях осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Такой спор рассматривался в приведённом постановлении ФАС Центрального округа N А14-12623/2010. Признание расходов по доставке работников связанными с производственной деятельностью позволило судьям положительно для налогоплательщика решить вопрос по принятию к вычету сумм НДС, предъявленных автотранспортным предприятием, поскольку услуги приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признаётся в том числе доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 209 НК РФ). Доходом в силу статьи 41 НК РФ признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Бесплатную доставку сотрудников до места работы и обратно фискалы иной раз трактуют как оплату услуг работодателем. Вследствие этого они настоятельно рекомендуют налоговому агенту исчислить НДФЛ со стоимости проезда.

Подтверждают это и финансисты. Доставка работников до места работы и обратно на транспорте организации, при условии что работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, на их взгляд, признаётся доходом работников, полученным в натуральной форме. Соответственно, стоимость указанной доставки подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 12.10.11 N 03-04-05/6-728, от 24.11.11 N 03-03-06/1/778, от 20.10.11 N 03-03-06/1/680, от 17.07.07 N 03-04-06-01/247).

Ранее же, подтверждая обязанность агента по исчислению НДФЛ при доставке работников по решению работодателя, чиновники ссылались ещё и на перечень не облагаемых НДФЛ выплат, приведённый в статье 217 НК РФ. В нём такой доход отсутствовал (письма Минфина России от 18.05.06 N 03-05-01-04/128, от 18.05.06 N 03-05-01-04/110). В указанных письмах минфиновцы напомнили о необходимости ведения персонифицированного учёта сотрудников, пользующихся проездом, для расчёта суммы оплаты такой доставки, включаемой в их налоговую базу.

В то же время, если работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией их проезда от места жительства до места работы, по мнению финансистов, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ. При отсутствии общественного транспорта суммы оплаты организацией проезда работников в соответствии с договорами, заключёнными с транспортной организацией, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (письма Минфина России от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 20.10.11 N 03-03-06/1/680, от 24.12.07 N 03-04-06-02/226).

Суды во многих случаях становятся на сторону налоговых агентов, которые не начисляли НДФЛ с расходов по доставке сотрудников (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.08 N А19-5369/08-30-Ф02-5939/08, от 15.07.08 N А19-13528/07-30-Ф02-3200/08, ФАС Уральского округа от 29.01.08 N Ф09-9195/07-С2, ФАС Центрального округа от 16.09.08 N А68-7091/07-273/13, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.11 N А56-12834/2010, от 18.02.08 N А21-3559/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 N А45-26455/2009).

В своё время Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.06 N 10847/05 изложил своё видение в отношении обложения ЕСН стоимости доставки работников сторонней организацией на основании договора с работодателем.

Высшие судьи, в частности, указали, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам организации, а самому обществу, какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, агентом не производились. При этом оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относилась к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не являлась выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах, по их мнению, у инспекции не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.

Конечно, налоговое законодательство не допускает возможности применения норм по аналогии. Но аргументами, приведёнными высшими судьями в указанном постановлении, организациям вполне логично воспользоваться при отстаивании своих интересов в споре с налоговиками.

Теперь вместо ЕСН работодатели уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

Объектом обложения страховыми взносами в указанные фонды для плательщиков-работодателей признаются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации").

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчётный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 закона N 212-ФЗ. При расчёте базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты (п. 1 и 6 ст. 8 закона 212-ФЗ).

Объект и база по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний идентичны объекту и базе страховых взносов в ФСС России (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Таким образом, бесплатная доставка сотрудников на работу и обратно работниками внебюджетных фондов может квалифицироваться как доход в натуральной форме.

В устных разъяснениях специалистов Минздравсоцразвития России неоднократно звучало, что если доставка работников до места работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства (удалённое местонахождение организации, многосменный график работы и проч.), то в этом случае страховые взносы в государственные внебюджетные фонды на стоимость доставки не начисляются.

Осуществление рассматриваемой доставки работников на основании обязанности работодателя, прописанной только в трудовых и (или) коллективных договорах, проверяющие из фондов однозначно будут квалифицировать как доход физического лица, полученный в натуральной форме.

О том, что выплаты, осуществляемые в соответствии с коллективным договором, которые не перечислены в статье 9 закона N 212-ФЗ, относятся к объекту обложения страховыми взносами, Минздравсоцразвития России начало напоминать работодателям-страхователям ещё до внесения соответствующих изменений в пункт 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19). Рекомендации по начислению страховых взносов на указанные выплаты продолжались и после вступления в силу названных изменений (письмо Минздравсоцразвития России от 17.11.11 N 14-03-11/08-13935).

Если же организация выплачивает компенсацию стоимости проезда работников на общественном транспорте к месту работы и обратно, то её размер включается:

- в базу по начислению страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и

- доход, облагаемый НДФЛ.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2013 г.