Транспортная экспедиция: особенности учета и налогообложения (Д. Батова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.)

Транспортная экспедиция: особенности учета и налогообложения

В одном из номеров журнала мы рассмотрели порядок составления счетов-фактур при оказании услуг по договору транспортной экспедиции. О нюансах и проблемах учета и налогообложения транспортно-экспедиционных услуг вы узнаете в этой статье.

В последнее время компании достаточно часто прибегают к услугам сторонних организаций для перевозки грузов. Данный вид отношений оформляется договором транспортной экспедиции. Сторонами в договоре транспортной экспедиции являются экспедитор и клиент. Рассмотрим правила ведения бухгалтерского и налогового учета у экспедитора.

Юридическая сторона вопроса

Нормативное регулирование отношений, возникающих при заключении договора транспортной экспедиции, осуществляется Гражданским кодексом *(1), Федеральным законом *(2) и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности *(3).

По договору транспортной экспедиции одна сторона, которой является экспедитор, обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента, являющегося грузоотправителем или грузополучателем) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза *(4).

Основными условиями договора транспортной экспедиции является перевозка груза. При этом экспедитор может сам перевозить товары, но чаще всего для этих целей он привлекает стороннюю организацию.

Услуги, оказываемые экспедитором, можно разделить на основные и дополнительные.

Основные услуги по договору транспортной экспедиции непосредственно связаны с перевозкой груза. К ним относятся:

- организации перевозки грузов соответствующим видом транспорта и по выбранному маршруту;

- заключение договоров перевозки от имени клиента или экспедитора;

- обеспечение отправки и получения груза и т.д.

В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрено осуществление следующих операций, непосредственно связанных с доставкой грузов*(5):

- получение необходимых для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза и его получение в пункте назначения.

Двойственная правовая природа договора

Существуют две различные позиции от том, к какой категории относится договор транспортной экспедиции.

Анализируя нормы гражданского законодательства, можно прийти к выводу, что договор транспортной экспедиции является посредническим договором. Доказательством данной точки зрения являются обязанности экспедитора заключить договор перевозки груза от имени клиента или от своего имени, а также обязанности выполнить или организовать выполнение экспедиторских услуг*(6).

В судебной же практике также нет единого мнения по поводу природы договора транспортной экспедиции. Одни суды считают, что договор на транспортно-экспедиционное обслуживание не является посредническим и признается самостоятельным видом гражданско-правового договора*(7). Другие же придерживаются прямо противоположной точки зрения, утверждая, что договор транспортной экспедиции является, по сути, посредническим договором*(8).

В то же время чиновники, разъясняя порядок составления счетов-фактур при оказании транспортно-экспедиционных услуг, упоминают, что договор транспортной экспедиции, являясь самостоятельным видом договора, содержит элементы условия, аналогичные посредническому договору*(9).

Таким образом, считаем, что договор транспортной экспедиции - это особый вид гражданско-правового договора, который может содержать признаки посреднического договора или договора о возмездном оказании услуг.

Договор и сопутствующие документы

Договор транспортной экспедиции обязательно должен быть заключен в письменной форме. Также при необходимости клиент должен выдать экспедитору доверенность на осуществление определенных действий.

Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы*(10). Порядок их составления и формы утверждены Минтрансом России*(11).

К экспедиторским документам относятся:

1) поручение экспедитору, которое определяет перечень и условия оказания услуг экспедитором клиенту в рамках договора;

2) экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения экспедитором груза для перевозки последнего от клиента либо от другого грузоотправителя;

3) складская расписка, которая подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение.

Передача груза клиентом

Для оказания транспортно-экспедиционных услуг клиентом выдается заполненное и подписанное им поручение экспедитору *(12). При этом в поручении должны быть указаны достоверные и полные данные о характере груза, его маркировке, весе, объеме и т.п.

После того как экспедитор рассмотрит поручение, он направляет его обратно клиенту с отметкой о согласовании либо отказе в согласовании услуг. Лишь только после согласования сторонами указанного поручения оно подлежит исполнению.

При приеме груза экспедитор предоставляет клиенту экспедиторскую расписку. Расписка является доказательством получения груза и наделяет экспедитора правом владения грузом до момента его передачи клиенту или иному грузополучателю по окончании перевозки.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета у экспедитора. Предположим, что в соответствии с заключенным договором транспортная организация самостоятельно осуществляет перевозку груза. Услуги по перевозке груза являются услугами по обычному виду деятельности.

Налоговый учет

При получении груза от клиента у экспедитора не возникает налогооблагаемого дохода. Передача груза клиентом экспедитору также не является объектом налогообложения по НДС.

Бухгалтерский учет

Определим, что при передаче груза право собственности на полученный груз к экспедитору не переходит.

Груз, полученный от клиента, организация-экспедитор должна учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, установленной договором транспортной экспедиции*(13). При получении груза от клиента в учете экспедитора делается следующая проводка:

Дебет 002

- груз, полученный от клиента, принят к учету.

При передаче груза по транспортной накладной конечному грузополучателю стоимость груза списывается. При этом в учете делается запись:

Кредит 002

- груз сдан грузополучателю.

Передача груза и перечисление вознаграждения

Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому или договору об оказании услуг оказывает непосредственное влияние на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета у экспедитора.

Посреднический договор...

При таком виде договора экспедитор привлекает сторонние организации для непосредственной перевозки груза. В данном случае экспедитор предъявляет клиенту разными суммами свое вознаграждение и расходы, связанные с организацией перевозки.

...налог на прибыль...

Поступления от юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала или агента не признаются доходами организации*(14).

Кроме того, расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, не учитываются при исчислении налога на прибыль*(15).

В связи с этим если договор транспортной экспедиции носит характер посреднического договора, то только вознаграждение экспедитора включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается расходов, понесенных экспедитором в интересах клиента при исполнении договора, в том числе в виде сумм, уплачиваемых сторонним организациям, то они подлежат возмещению клиентом и не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций*(16).

...НДС...

Организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении договора*(17).

Несмотря на то что договор транспортной экспедиции не перечислен в указанной статье, чиновники сочли возможным применение положений статьи 156 Налогового кодекса к договору экспедиции. Свой вывод они основывают на сходстве перечисленных выше договоров*(18).

После оказания услуг, предусмотренных договором (день передачи груза грузополучателю), экспедитор на сумму вознаграждения должен исчислить НДС и в течение пяти календарных дней выставить клиенту счет-фактуру *(19).

Вместе с тем суммы, уплаченные экспедитором другим организациям для перевозки груза, не включаются в налоговую базу по НДС. Соответственно, оснований применения налогового вычета по данным суммам также не имеется.

Обратите внимание: если договором транспортной экспедиции предусмотрен авансовый порядок расчетов, то на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг в рамках договора, необходимо начислить НДС в части платежей, соответствующих размеру вознаграждения*(20). Аналогичная позиция представлена и в судебной практике*(21).

...бухгалтерский учет...

В бухгалтерском учете организации-экспедитора при осуществлении расчетов с клиентом и сторонними организациями (перевозчиками) делаются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет "Расчеты с клиентом")

- получено вознаграждение от клиента;

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "НДС"

- начислен НДС с аванса;

Дебет 62 (76, субсчет "Расчеты с клиентом") Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации услуг по договору экспедиции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списана себестоимость оказанных услуг;

Дебет 62 (76, субсчет "Расчеты с клиентом") Кредит 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком"

- сторонней транспортной компанией оказаны услуги по перевозке груза;

Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет "Расчеты с клиентом")

- экспедитору компенсируются расходы по перевозке;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачены услуги организации-перевозчика.

...и документы

В случае если договором транспортной экспедиции предусмотрено вознаграждение экспедитору, а также обязанность клиента возместить расходы, связанные с оплатой услуг сторонних организаций, то экспедитору необходимо составить отчет и представить его клиенту. К такому выводу пришли налоговики*(22).

В качестве документов, которые подтверждают уплату соответствующих сумм, могут выступать:

- отчет экспедитора - суммы вознаграждения;

- складские документы, транспортные накладные, акты выполненных работ - суммы оплаты услуг сторонних организаций по перемещению груза.

К отчету также прилагаются оправдательные документы, которые служат первичными учетными документами для ведения бухгалтерского учета (товарно-транспортные документы, копии договоров с третьими лицами, копии платежных документов, счет-фактура экспедитора на сумму своего вознаграждения и на сумму возмещаемых расходов).

Пример

ООО "Экспедитор" заключило договор транспортной экспедиции с ООО "Клиент" на организацию перевозки товаров на сумму 500 000 руб. Условиями договора установлено право экспедитора привлекать сторонние компании к организации перевозки груза. Вознаграждение компании по договору транспортной экспедиции составляет 29 500 руб. По договору предусмотрено перечисление вознаграждения авансом. ООО "Экспедитор" заключило от своего имени договор с ООО "Перевозчик" на железнодорожную перевозку груза. Стоимость услуг транспортной компании равна 88 500 руб. Собственные расходы экспедитора, связанные с оказанием услуг по договору, составили 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Экспедитор" делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы"

- 29 500 руб. - получено вознаграждение в виде аванса;

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 4500 руб. (29 500 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с аванса;

Дебет 002

- 500 000 руб. - груз, полученный от клиента, принят к учету;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с клиентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком"

- 88 500 руб. - стоимость услуг ООО "Перевозчик" списана за счет клиента;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с клиентом" Кредит 90-1

- 29 500 руб. - отражена выручка в виде вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 4500 руб. - начислен НДС с выручки;

Кредит 002

- 500 000 руб. - списан груз, переданный грузополучателю;

Дебет 20 Кредит 69, 70

- 12 000 руб. - учтены затраты, связанные с оказанием услуг по договору;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 12 000 руб. - списана себестоимость транспортно-экспедиционных услуг;

Дебет 62 субсчет "Авансы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с клиентом"

- 29 500 руб. - сумма аванса зачтена в счет экспедиторского вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 62 субсчет "НДС с авансов"

- 4500 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с аванса;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с клиентом"

- 88 500 руб. - получены от клиента средства для оплаты услуг перевозчика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51

- 88 500 руб. - оплачены услуги ООО "Перевозчик".

Прибыль, полученная по договору транспортной экспедиции, отражается следующим образом:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 13 000 руб. (29 500 - 4500 - 12 000) - отражен финансовый результат.

Договор на оказание услуг...

Как отмечалось выше, экспедитор может самостоятельно выполнять обязанности перевозчика. В этом случае договор транспортной экспедиции несет в себе признаки договора возмездного оказания услуг. Такой вид договора применяется к транспортной экспедиции и в том случае, если экспедитор все-таки привлекает третьих лиц к перевозке, но не хочет, чтобы клиент знал об этом.

...налоговый учет...

Если транспортно-экспедиционные услуги оказываются по схеме договора возмездного оказания услуг, то цена такого договора определяется как единая стоимость услуг экспедитора. При таком виде договора расходы экспедитора по организации перевозки груза учитываются при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке*(23). В случае если экспедитор привлекает к перевозке сторонних лиц, то выплаты перевозчику, не компенсируемые клиентом, могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли*(24).

Налоговой базой по НДС является общая стоимость предоставленных услуг*(25).

...бухгалтерский учет...

В бухгалтерском учете организации при отражении упомянутой операции осуществляются следующие записи:

Дебет 002

- груз, полученный от клиента, принят к учету;

Дебет 51 Кредит 62

- поступили денежные средства по договору транспортной экспедиции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации услуг по договору экспедиции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70

- учтены затраты, связанные с оказанием услуг по договору;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списана себестоимость оказанных услуг;

Кредит 002

- списан груз, переданный грузополучателю.

...и документы

В случае если экспедитор самостоятельно оказывает услуги по перевозке груза, то все произведенные расходы должны быть документально подтверждены. Таким образом, экспедитор предъявляет клиенту следующие документы:

1) товарно-транспортные документы:

- товарно-транспортная накладная *(26),

- путевой лист (формы 4С, 4П)*(27);

2) счет-фактуру на всю сумму договора;

3) акт сдачи-приемки услуг.

Пример

ООО "Экспедитор" заключило с ООО "Заказчик" договор транспортной экспедиции по перевозке товаров стоимостью 400 000 руб. По этому договору ООО "Экспедитор" обязуется самостоятельно заниматься перевозкой, не привлекая сторонние организации. Сумма вознаграждения экспедитора по договору составляет 147 500 руб. (в т.ч. НДС - 22 500 руб.). Собственные расходы экспедитора, связанные с перевозкой, составили 43 000 руб. (зарплата водителю, ГСМ и т.п.).

В бухгалтерском учете ООО "Экспедитор" сделаны следующие записи:

Дебет 002

- 400 000 руб. - груз, полученный от клиента, принят к учету;

Дебет 51 Кредит 62

- 147 500 руб. - поступили денежные средства от ООО "Заказчик";

Дебет 62 Кредит 90-1

- 147 500 руб. - отражена выручка от реализации услуг по договору экспедиции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 22 500 руб. (147 500 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с выручки;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70

- 43 000 руб. - учтены затраты, связанные с оказанием услуг по договору;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 43 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;

Кредит 002

- 400 000 руб. - списан груз, переданный грузополучателю.

Прибыль, полученная по договору транспортной экспедиции, отражается следующей записью:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 82 000 руб. (147 500 - 22 500 - 43 000) - отражен финансовый результат.

Итак, порядок ведения бухгалтерского и налогового учета у экспедитора не так сложен, но имеет ряд нюансов. Все зависит от положений договора транспортной экспедиции, а именно от того, несет ли он в себе признаки посреднической деятельности или аналогичен договору оказания услуг.

Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-07-15/161

Д. Батова,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Мнение

Лев Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

В дискуссии о правовой природе договора транспортной экспедиции я на стороне традиционной правовой позиции, согласно которой договор транспортной экспедиции по умолчанию является не посредническим договором, а самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Само правовое регулирование договора транспортной экспедиции выделено отдельно в главу 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса и специальный Федеральный закон от 30 июня 2003 года N 87-ФЗ.

Высшие судьи также придерживаются позиции, что договор транспортной экспедиции не расценивается как посреднический (пост. Президиума ВАС РФ от 26.01.1999 N 5056/98). В этой связи считаю правомерными доводы, содержащиеся в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2013 года N 18АП-13552/12 о том, что при заключении экспедитором договора с третьим лицом в рамках договора транспортной экспедиции отсутствует "представительский" характер таких отношений, поскольку данный договор фактически заключается не в строго определенных интересах клиента. Его заключение обусловлено целями доставки груза (организации перевозки груза), то есть в целях исполнения экспедитором своих обязательств, предусмотренных договором транспортной экспедиции.

Таким образом, нельзя квалифицировать договор транспортной экспедиции как посреднический, исходя из обязанностей экспедитора заключать договоры с третьим лицом. Наличие и исполнение такой обязанности экспедитором обусловлено исключительно общей целью договора экспедиции - организацией (обеспечением) перевозки груза и его доставки до обозначенного пункта, а не целями представления интересов клиента путем заключения сделок в его пользу. Более того, положения главы 41 Гражданского кодекса распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком (п. 2 ст. 801 ГК РФ).

Получается, что договоры транспортной экспедиции по своей правовой природе не являются посредническими договорами.

Однако нельзя отрицать и правоту тех, кто утверждает в конкретных случаях о посредническом или смешанном характере договора. В этом случае нужно разбираться в условиях договора и ситуации. Например, экспедитор для организации услуг или их части, связанных с перевозкой грузов, привлекает третьих лиц. При этом, как правило, очевидны признаки посреднической организации процесса. То есть, клиент компенсирует понесенные в интересах третьих лиц затраты, и суммы вознаграждения экспедитора указываются отдельно.

Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) гл. 41 ГК РФ

*(2) Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ (далее - Закон N 87-ФЗ)

*(3) утв. пост. Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила)

*(4) п. 1 ст. 801 ГК РФ

*(5) п. 1 ст. 801 ГК РФ

*(6) ст. 801 ГК РФ

*(7) пост. Восемнадцатого ААС от 04.02.2013 N 18АП-13552/12, Десятого ААС от 03.08.2011 N 10АП-5481/11, от 30.11.2010 N 10АП-6721/10, ФАС МО от 27.11.2008 N КГ-А40/10970-08, от 15.02.2008 N КА-А41/262-08, от 22.01.2008 N КА-А41/14327-07, Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 5056/98

*(8) пост. Девятого ААС от 24.12.2010 N 09АП-30921/2010

*(9) письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, от 17.11.2011 N 03-07-11/316

*(10) п. 7 Правил

*(11) приказ Минтранса России от 11.02.2008 N 23

*(12) п. 8 Правил

*(13) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(14) п. 3 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(15) п. 9 ст. 270 НК РФ

*(16) пп. 2, 3 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, письма Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/270, от 30.01.2012 N 03-11-06/2/13, от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 01.12.2009 N 03-11-06/2/252, от 30.03.2005 N 03-04-11/69

*(17) п. 1 ст. 156 НК РФ

*(18) письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 30.03.2005 N 03-04-11/69, от 21.06.2004 N 03-03-11/103

*(19) подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ

*(20) письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103

*(21) пост. ФАС СКО от 05.02.2013 N Ф08-8177/12, от 18.10.2010 по делу N А32-43596/2009-46/716, Пятнадцатого ААС от 21.10.2011 N 15АП-7867/11

*(22) письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797

*(23) ст. 249 НК РФ

*(24) письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65

*(25) ст. 154 НК РФ

*(26) утв. пост. Правительства РФ от 15.04.2011 N 272

*(27) утв. пост. Госкомстата России от 28.11.1997 N 78