Комментарий к письму Минфина России от 5.02.2013 N 03-03-06/1/2474 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 5.02.2013 N 03-03-06/1/2474

В письме Минфина России указано, что результаты переоценки основного средства не учитываются при расчете дохода от его реализации в налоговом учете.

В опубликованном письме рассмотрена довольно распространенная ситуация, когда организация реализует объект основных средств, ранее подвергшийся переоценке. Как в таком случае отразить результаты переоценки в налоговом учете и не ошибиться при расчете базы по налогу на прибыль?

Основная цель данного мероприятия - определение реальной стоимости объектов основных средств в соответствии с их рыночными ценами и условиями производства на дату переоценки. Проводить переоценку или нет - решать компании, поскольку это не установленная законодательством обязанность, а право организации.

Напоминаем, если фирма провела единожды переоценку ОС, то в дальнейшем следует проводить ее регулярно, но не чаще одного раза в год. Данное условие необходимо, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С 1 января 2011 года действуют новые правила, согласно которым переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода. Ранее ее нужно было осуществлять на начало отчетного периода (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Учет переоценки

При переоценке объектов основных средств пересчитывается их первоначальная стоимость, а если данные объекты переоценивались ранее - их текущая (восстановительная) стоимость, по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки. Переоцениваться должна и сумма амортизации, начисленная за все время пользования объекта.

При переоценке первоначальная стоимость может измениться либо в сторону увеличения (дооценка), либо в сторону уменьшения (уценка), все зависит от того, переоценивался этот объект раньше или нет. В результате отражение такой переоценки в бухгалтерском учете тоже будет разным.

Если объект раньше не переоценивался, то сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал и показывается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", а сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Как быть с налоговым учетом?

Для целей обложения налогом на прибыль изменение первоначальной стоимости основного средства при проведении переоценки не предусмотрено, поскольку первоначальная стоимость может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ установлено, что результаты переоценки не учитываются в базе по налогу на прибыль, а также при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Данную точку зрения также подтверждает Минфин России в письмах от 24.05.2012 N 03-05-05-01/27, от 4.05.2012 N 03-03-06/2/51, от 8.09.2011 N 03-03-06/1/544. Так, в последнем специалисты указывают, что организация вправе провести переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости. Однако для целей исчисления налога на прибыль организаций результаты переоценки имущества, согласно статье 257 Налогового кодекса РФ, не учитываются.

Проведение переоценки и ее результаты должны быть отражены только в бухгалтерском учете, из-за этого будут возникать постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Реализация такого основного средства в бухгалтерском учете учитывается в общем порядке, добавочный капитал при этом не меняется.

Судьи в вынесенных решениях указывают, что расходы на оплату услуг по переоценке основных средств экономически обоснованы, поскольку предусмотрены действующим законодательством и направлены на обеспечение достоверности учета основных средств, задействованных в производстве (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4.07.2005 N Ф04-4109/2005 (12629-А27-40), N Ф04-4109/2005 (13049-А27-40)).

Налоговым кодексом РФ определено, что при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Такого же мнения придерживается Минфин России в письмах от 8.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 8.09.2011 N 03-03-06/1/544. Судьи разделяют эту точку зрения (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2012 N А70-10550/2011).

Остаточная стоимость имущества определяется как разница между их первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (за весь период эксплуатации) без учета положительных или отрицательных разниц, полученных в результате переоценки. Для большей наглядности рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

ООО "АСТРА" реализовало объект основных средств, подвергшийся ранее дооценке. Ее сумма составила 40 000 рублей. Остаточная стоимость основного средства равна 100 000 рублей. Объект был реализован за 145 000 рублей.

Налоговая база определяется так:

145 000 руб. - 100 000 руб. = 45 000 руб.

Сумму дооценки в размере 40 000 рублей учитывать при расчете базы по налогу на прибыль не нужно.

Бухгалтерский учет

Проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть типично, а именно:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена задолженность покупателя за проданные основные средства;

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 01 "Основные средства"

- списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

Кредит 01 "Основные средства"

- списана сумма амортизации за время эксплуатации основного средства;

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- начислен НДС.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.