Площадь зала обслуживания посетителей при режиме налогообложения в виде ЕНВД (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Площадь зала обслуживания посетителей при режиме налогообложения в виде ЕНВД

Начиная с этого года режим налогообложения в виде ЕНВД применяется в добровольном порядке. При этом и раньше, и сейчас одним из ограничений для применения данного режима является площадь зала обслуживания посетителей: она должна быть не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. Арбитражная практика свидетельствует, что у налогоплательщиков в отношении метража зала обслуживания посетителей и, соответственно, правомерности применения (неприменения) этого режима часто возникают споры с контролирующими органами. В связи с этим ознакомим налогоплательщиков, желающих перейти на уплату ЕНВД, с основными претензиями, предъявляемыми налоговиками в такой ситуации, и позицией арбитров.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общепита, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга (к данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные).

При этом площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта общепита, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К таким документам относятся любые имеющиеся у организации (предпринимателя) документы на объект общественного питания, содержащие необходимую информацию:

- о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта;

- подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

Согласно разъяснениям чиновников площадь зала обслуживания посетителей включает в себя только площадь, которая предназначена непосредственно для потребления пищи и проведения досуга. Иные помещения, например кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения, в площадь зала обслуживания посетителей для целей применения ЕНВД включаться не должны (письма Минфина РФ от 03.02.2009 N 03-11-06/3/19, от 21.03.2008 N 03-11-04/3/143).

Фактически используется только часть помещения

В Письме Минфина РФ от 25.01.2010 N 03-11-06/3/8 была приведена следующая ситуация. Предприятие общественного питания рассчитывало ЕНВД исходя из площади помещения столовой, указанной в технической документации. При этом фактически по назначению использовалась только ее часть, и в муниципальном контракте за предприятием была закреплена также часть площади столовой. Налогоплательщик обратился с вопросом, может ли контракт являться основанием для исчисления ЕНВД с закрепленной площади.

По мнению финансового органа, если данные технического паспорта не соответствуют данным фактического использования помещения как объекта, предназначенного для организации общественного питания, то в этом случае в соответствии с Положением об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в РФ объектов капитального строительства", следует произвести государственный технический учет в связи с изменением характеристик объекта капитального строительства (перепланировка, реконструкция, переоборудование и др.) в целях выявления произошедших после первичного государственного технического учета изменений. По результатам технической инвентаризации изменений характеристик объекта капитального строительства выдается кадастровый паспорт, содержащий уточненные сведения о таком объекте.

При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику рассчитывать и уплачивать ЕНВД исходя из фактической величины физического показателя, поскольку в силу п. 9 ст. 346.29 НК РФ, если в течение налогового периода у него произошло изменение величины физического показателя, оно учитывается при исчислении суммы единого налога с начала того месяца, в котором изменился физический показатель.

Отметим, что судьи в таком вопросе ориентируются на фактическое использование площади помещения под зал обслуживания посетителей. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 20.02.2013 N А05-6076/2012 инспекция посчитала, что налогоплательщик был не вправе применять режим в виде ЕНВД на том основании, что используемая площадь зала обслуживания посетителей составляла более 150 кв. м. В обоснование своей позиции она указала, что основным документом, подтверждающим площадь объекта организации общественного питания, используемой и предназначенной для потребления пищи, является инвентаризационный документ. При этом согласно техническому паспорту и плану помещения площадь зала для посетителей составляла 213,7 кв. м и была определена с учетом площади демонтированного внутреннего витража.

При этом, по мнению налоговиков, общество не включило полезную площадь, освободившуюся в результате демонтажа витража, в расчет общей площади зала обслуживания. Зона получения пищи и сервировки также была включена контролирующим органом в площадь зала обслуживания посетителей, поскольку ни в договорах аренды (субаренды), ни в техническом паспорте она не была выделена в отдельную, конструктивно обособленную функциональную зону, а относилась к площади обеденного зала, следовательно, должна была учитываться. Также в расчет площади зала обслуживания посетителей контролирующим органом были включены другие "спорные" площади помещения (зона "подоконника", "квадрат у входа" и "окна до линии раздачи"), поскольку они располагались в зале и, соответственно, были задействованы в обслуживании посетителей.

Однако суд пришел к выводу, что налогоплательщик использовал в своей деятельности арендуемые помещения с площадью зала обслуживания посетителей 139,53 кв. м, и поэтому правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД. В частности, арбитры оставили без внимания довод налоговиков относительно того, что площадь зала обслуживания посетителей должна определяться исключительно на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов, поскольку это утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам, а также имеющимся в деле документам. Так, выяснилось, что была проведена реконструкция помещения и согласно техническому паспорту, выданному арендодателю, площадь обеденного зала составила 213,7 кв. м, игровой комнаты для детей - 12,1 кв. м. Однако по договорам обществу для организации деятельности кафе было передано в аренду нежилое помещение площадью 147 кв. м.

Суд на основании понятия "площадь зала обслуживания посетителей", содержащегося в ст. 346.27 НК РФ, ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 N 35*(1), а также вышеназванных писем Минфина РФ N 03-11-06/3/19, N 03-11-04/3/143 пришел к выводу, что в зал обслуживания посетителей должны включаться площади, используемые исключительно для потребления пищи и проведения досуга. То есть иные площади (вне зависимости, находятся они или нет в общем зале или в отдельных помещениях), например, кухня, зона раздачи, место кассира, в площадь зала обслуживания посетителей для целей применения спецрежима в виде ЕНВД включаться не должны. Соответственно, зона получения и сервировки пищи (в решении налогового органа указано "место раздачи"), площадь подоконника и зона "квадрат у входа" не могут относиться к залу обслуживания посетителей.

В Постановлении ФАС ЦО от 10.06.2011 N А35-6023/2009 суд признал неправомерным включение в размер площади зала обслуживания посетителей площади, занятой предметами интерьера, на том основании, что данная площадь не предназначена для приема пищи посетителями кафе.

В Постановлении ФАС ЦО от 25.02.2011 N А35-8280/2009 арбитры также отметили, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь зала обслуживания посетителей" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование их при оказании услуг общественного питания, что должно подтверждаться совокупностью доказательств. В качестве таких доказательств суд принял технический паспорт помещения, используемого налогоплательщиком для оказания услуг общественного питания, договоры аренды, субаренды, акты приема-передачи помещений, план расстановки технологического оборудования и приказ о формировании площади зала кафе, свидетельские показания сотрудников налогоплательщика, протокол осмотра помещения.

Несколько залов обслуживания посетителей

Эта ситуация также вызывает много споров. В норме пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ сказано, что 150 кв. м исчисляются по каждому объекту организации общественного питания, к которым в силу ст. 346.27 НК РФ относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные. Соответственно, по мнению автора, если разные залы обслуживания посетителей относятся к одному объекту общепита (например, к ресторану), то расчет ЕНВД необходимо проводить исходя из их общей площади, и наоборот, если имеются несколько объектов общепита (например, ресторан и кафе) и у каждого из них есть свой собственный зал обслуживания посетителей, площадь зала обслуживания посетителей определяется отдельно по каждому объекту.

В Письме от 27.06.2008 N 03-11-04/3/300 финансовый орган разъяснял, что если согласно инвентаризационным документам организацией используется помещение, части которого (например, зал дискотеки, зал обслуживания посетителей, бар, балкон) конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения. При этом площади залов обслуживания посетителей, принадлежащих различным объектам общественного питания, не суммируются.

Позже финансисты на конкретные вопросы стали давать ответы без уточнения относительно того, что площади залов обслуживания посетителей, принадлежащих различным объектам общественного питания, не суммируются:

- Письмо от 27.10.2008 N 03-11-04/3/479. Предприятию принадлежало на праве хозяйственного ведения нежилое здание. В его техническом паспорте подвал, цокольный этаж и основное строение были обозначены как части здания. На цокольном этаже предприятие организовало бар, а в другой части здания первого этажа - ресторан. Площадь обслуживания посетителей каждого из указанных объектов не превышала 150 кв. м, но совокупная площадь залов обслуживания бара и ресторана была больше этого размера;

- Письмо от 30.04.2009 N 03-11-06/3/116. Общество имело на праве собственности здание: на 1 этаже находилось спорткафе (площадь зала обслуживания посетителей - 64 кв. м) и ресторан (148 кв. м), на 2 этаже - спортбар (143 кв. м). В техпаспорте здания указаны площадь и наименование каждого объекта, объекты были конструктивно обособлены, имели разные входы, оформление, персонал, бухгалтерский учет велся раздельно;

- Письмо от 31.03.2011 N 03-11-06/3/38. Общество оказывало услуги общественного питания через бар и ресторан с двумя залами обслуживания посетителей, расположенными на разных этажах здания торгового центра, эти помещения (не превышающие каждый 150 кв. м) арендовались по двум отдельным договорам. У налогоплательщика имелись инвентаризационные документы, которые подтверждали, что арендуемые площади были отделены друг от друга и залы обслуживания посетителей находились на разных этажах здания.

В этих письмах налогоплательщиков интересовал один вопрос: можно ли применять спецрежим в виде ЕНВД по каждому объекту, не суммируя площади залов обслуживания? Минфин ответил, что если согласно инвентаризационным документам для оказания услуг общественного питания организацией используется помещение, части которого конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения. Если общая площадь залов обслуживания посетителей объекта организации общественного питания превышает 150 кв. м, то организация не может быть признана плательщиком ЕНВД и ей следует применять иные налоговые режимы.

Ознакомимся теперь с позицией налоговиков и судей по данному вопросу. Так, согласно Постановлению ФАС ПО от 16.06.2009 N А57-16468/2008*(2) общество арендовало два помещения, имеющие каждый свои самостоятельные, не граничащие с другим, залы обслуживания посетителей площадью 130 и 120 кв. м под размещение булочной-кондитерской и кофейни соответственно. Между этими залами имелось пространство, часть которого была передана в аренду третьему лицу. Налоговики посчитали, что между залами обслуживания отсутствовали разграничения и конструктивные перегородки и в связи с тем, что общая площадь этих залов превышала 150 кв. м, налогоплательщик не вправе был применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Как мы видим, для контролирующего органа тот факт, что налогоплательщик оказывал услуги общественного питания через два объекта организации общепита (булочную-кондитерскую и кофейню), не имел никакого значения.

Арбитры обратили внимание на позицию финансового органа (изложенную в том числе в Письме N 03-11-04/3/479): если услуги общественного питания оказываются через разные объекты организации общественного питания, расположенные в одном здании (например, через кафе и бар или кафе и ресторан), то следует принимать во внимание именно правоустанавливающие и инвентаризационные документы. Если в указанных документах объекты не разделены, помещения признаются одним объектом организации общественного питания и площадь зала обслуживания в такой ситуации исчисляется суммарно по всем помещениям. Если же в документах используемые помещения выделены как отдельные объекты организации общественного питания, площадь зала обслуживания следует считать по каждому помещению в отдельности.

При этом в качестве доказательств того, что эти два спорных зала обслуживания посетителей были отделены друг от друга, судьи приняли договоры аренды помещений, приложенные к ним планы, а также фотографии булочной-кондитерской и кофейни, которые свидетельствовали, что зал обслуживания посетителей кофейни был отгорожен от остальных помещений декоративными перегородками, интерьеры помещений булочной-кондитерской и кофейни значительно отличались друг от друга как декоративным оформлением, так и расположением оборудования, обеспечивающего работу этих объектов.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2011 N А07-6363/2011*(3) рассматривалась схожая ситуация: согласно договорам аренды, субаренды, приложениям к договорам, соглашениям, техническому паспорту, экспликации, акту приема-передачи к договору субаренды занимаемая площадь залов обслуживания посетителей, используемых для оказания услуг общественного питания, составляла более 150 кв. м. На данной площади наряду с кафе "Х" общество разместило ресторан и кафе "Y". При этом все залы обслуживания посетителей располагались на одном этаже, были связаны между собой и свободны для входа, имели общую товарную отчетность, общий контрольно-кассовый узел, общие подсобные хозяйства и холодильное оборудование, общий обслуживающий персонал, что подтверждалось штатным расписанием.

Однако в данном случае налоговый орган почему-то решил, что кафе "Х" в 2007 году являлось самостоятельным объектом и оказывало услуги общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей 50,4 кв. м, тем самым подпадая под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Арбитры и здесь встали на сторону налогоплательщика, только вывод был другой: оснований полагать, что в отношении кафе "Х" подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД, не имеется. Аргументы приводились те же: если согласно инвентаризационным документам организацией используется помещение, части которого конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения. Поскольку все залы обслуживания посетителей были расположены на одном этаже, связаны между собой и свободны для входа, имели общие товарные отчеты, общий контрольно-кассовый узел, общие подсобные хозяйства и холодильное оборудование, общий обслуживающий персонал, при таких обстоятельствах площадь залов должна была суммироваться и в итоге превысила 150 кв. м.

В Постановлении ФАС СЗО от 11.02.2010 N А26-3172/2009 была рассмотрена ситуация, когда в помещении столовой были расположены кулинария и столовая. В столовой имелась одна кухня, в которой для посетителей столовой и для реализации в кулинарии изготовлялась продукция общественного питания, кондитерский цех, подсобные помещения и три зала для обслуживания посетителей (один (206,7 кв. м) использовался для открытого посещения и обслуживания по заказам, еще два (27,4 и 71,1 кв. м) - только для обслуживания по заказам). По маленьким залам предприятие применяло режим в виде ЕНВД.

Налоговый орган пришел к выводу о необоснованности применения налогоплательщиком "вмененки", и суд его в этом поддержал. Такой вывод был сделан на основании данных технического паспорта и государственной регистрации права на объект недвижимости, согласно которым столовая имела три зала обслуживания посетителей в одном объекте общественного питания. Согласно штатному расписанию обслуживание структурного подразделения осуществлялось одними и теми же директором столовой, заведующим производством, поварами, кухонными работниками, официантами. Выручка от обслуживания по заказам в трех залах приходовалась по кассе с применением одной ККМ, установленной в бухгалтерии подразделения.

Особенность планировки помещений, то есть то, что залы были разъединены, но находились на одном этаже арендуемого помещения, по мнению суда, также не могла служить основанием для вывода о наличии разных объектов деятельности в целях налогообложения. Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений. Исходя из этого арбитры посчитали, что объект общественного питания может включать в себя несколько специально оборудованных помещений, например залов. Раздельный учет доходов по каждому залу объекта общественного питания, отдельный учет товаров и продаваемых блюд согласно позиции судей сами по себе также не являются основаниями для применения спецрежима в виде ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Итак, как мы видим, арбитры в такой спорной ситуации не имеют единого подхода и налогоплательщикам важно позаботиться о доказательной базе.

В летнее время достаточно распространенной бывает другая ситуация, когда в нескольких метрах от кафе ставится шатер площадью не более 150 кв. м. При этом еда и напитки готовятся в здании кафе, а обслуживание посетителей осуществляется как в здании кафе, так и в шатре. Именно такая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 19.03.2013 N 03-11-06/3/8505. Финансовый орган разъяснил, что если объекты общественного питания (основное здание кафе и открытая площадка летнего кафе) не могут функционировать обособленно друг от друга и согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам относятся к одному объекту организации общественного питания, имеющему несколько залов обслуживания посетителей, то в этом случае площадь зала обслуживания посетителей определяется путем суммирования всех используемых площадей (залов обслуживания посетителей). При этом следует соблюдать ограничение в 150 кв. м по площади зала обслуживания объекта организации общественного питания, установленное гл. 26.3 НК РФ.

Площадь, где создаются условия для проведения досуга

Исходя из понятия "услуги общественного питания", приведенного в ст. 346.27 НК РФ, к услугам общественного питания помимо создания условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров также относится создание условий для проведения досуга.

Соответственно, если согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам площадь зала обслуживания посетителей кафе составляет более 150 кв. м и на этой же площади организованы дискотеки и проводятся развлекательные программы, то деятельность предприятия, связанная с оказанием услуг общественного питания, а также с организацией дискотек и развлекательных программ в таком помещении, не может быть переведена на уплату ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО (письма Минфина РФ от 15.04.2010 N 03-11-06/3/60, от 26.03.2010 N 03-11-06/3/46).

* * *

Итак, как мы выяснили, предприятия общественного питания, оказывающие услуги общественного питания через объект общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту и желающие перейти на режим налогообложения в виде ЕНВД, должны позаботиться о том, чтобы метраж зала обслуживания посетителей (физический показатель), который будет использоваться при расчете единого налога, был подтвержден документально. Это позволит избежать претензий контролирующих органов, а при их возникновении - отстоять свою точку зрения в суде (особенно, если фактически используется только часть помещения).

Если предприятие общепита оказывает услуги общественного питания в одном объекте недвижимости через два объекта общепита (например, через ресторан и кафе), чтобы исключить суммирования площадей залов обслуживания по ним, целесообразно в правоустанавливающих и инвентаризационных документах выделить их как отдельные объекты.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утратил силу с 01.01.2012. Аналогичное определение площади зала обслуживания посетителей содержится в новом ГОСТ Р 50647-2010 "Национальный стандарт РФ. Услуги общественного питания. Термины и определения", утв. Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 576-ст.

*(2) Определением ВАС РФ от 08.10.2009 N 12880/09 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Постановлением ФАС УО от 01.03.2012 N Ф09-576/12 решение оставлено без изменения.