Принятие НДС к вычету без декларирования. Есть ли шанс на победу? (М.К. Мишина, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Принятие НДС к вычету без декларирования. Есть ли шанс на победу?

Порой получается так, что налоговая инспекция в ходе проведения выездной проверки приходит к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД и доначисляет ему налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы.

В статье речь пойдет о праве применения вычетов по НДС в указанной ситуации. Отметим, что это спорный вопрос, ответ на который Налоговый кодекс не содержит и решение по которому очень часто принимаются судебными органами. Так на чьей же стороне чаще всего оказываются арбитры?

Коротко о главном

Право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, установлено ст. 171 НК РФ. Так, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ: они производятся на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов*(1). Так, согласно п. 3 указанной статьи налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке*(2).

Понятно, что если организация (индивидуальный предприниматель) применяет спецрежим в виде ЕНВД, то она не является плательщиком НДС (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ), поэтому принять к вычету сумму НДС она в соответствии с нормами Налогового кодекса не вправе (п. 2 ст. 170). В таком случае суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости.

Однако, как мы уже говорили, на практике неоднократно встречаются случаи, когда контролеры признают неправомерным применение налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД. И с этого момента события могут начать разворачиваться весьма интересным образом (забегая вперед, скажем, что результат может быть удачным для настойчивого налогоплательщика).

Предлагаем читателю рассмотреть на конкретном примере ситуацию, которая явилась предметом судебного разбирательства в ФАС УО (Постановление от 26.02.2013 N А76-13835/12).

Разные обстоятельства одного спора

Предприниматель по договорам поставки осуществлял реализацию товаров (строительных материалов, пластиковых окон) государственным учреждениям, в частности школам, иным юридическим лицам, оказывал им услуги по установке пластиковых окон. Оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя. В отношении данной деятельности коммерсант исчислял и уплачивал ЕНВД.

Названные сделки в ходе выездной налоговой проверки были расценены контролерами как оптовая торговля (в связи с наличием таких обстоятельств, как безналичная оплата товаров покупателями, наименование ряда договоров договорами поставок, оформление накладных и счетов-фактур), в силу чего проверяющие пришли к выводу о неправомерности применения "вмененки" и доначислили налоги по общей системе налогообложения (в том числе НДС), а также начислили пени и штрафы.

Отметим, что изначально именно эти обстоятельства явились причиной спора между предпринимателем и налоговиками. Причем первая инстанция в отношении применения коммерсантом спецрежима в виде ЕНВД поддержала его (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.10.2012 N А76-13835/2012).

Мы не будем углубляться в ситуацию и анализировать ее на предмет правомерности применения коммерсантом спецрежима в виде ЕНВД. Перед нами поставлена иная цель, тем более что налоговики, не желая считать себя побежденными, подали апелляционную жалобу и весьма успешно для себя по этому обстоятельству. Судьи признали ошибочным вывод первой инстанции о том, что деятельность по реализации товаров на основании договоров, содержащих признаки договора поставки, вне объекта стационарной торговой сети может квалифицироваться как розничная торговля при условии использования покупателями товаров для собственных нужд и отсутствии доказательств дальнейшей реализации. Со ссылкой на Постановление ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/2011 арбитры указали, что цель приобретения товара в данном случае не является определяющим фактором, поскольку в качестве особенностей розничной торговли Высший арбитражный суд назвал приобретение товара именно в торговой точке по розничной цене, доказательств чего налогоплательщик не представил.

В итоге в отношении деятельности по изготовлению и установке окон по заказам физических лиц предприниматель, по мнению суда, обоснованно применял спецрежим в виде ЕНВД, квалифицировав указанную деятельность как оказание бытовых услуг. Однако по работам, выполнявшимся в пользу юридических лиц, арбитры признали предпринимателя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

С чем не согласились арбитры

Хотя арбитры и встали на сторону контролеров в вопросе неправомерности применения предпринимателем "вмененки", по их мнению, расчет налоговых обязательств с учетом выявленных у предпринимателя нарушений был произведен контролерами неверно. Дело в том, что инспекция доначислила предпринимателю НДС без учета вычетов по представленным им счетам-фактурам, с чем категорически не согласились судьи (налогоплательщиком были восстановлены и представлены документы, подтверждающие размер вычетов по НДС, а также расчет размера заявленных вычетов). В качестве основания для отказа в праве применения спорной суммы налоговых вычетов контролеры сослались на отсутствие их декларирования в установленном порядке.

Фактически же коммерсант, не считая себя плательщиком НДС (поскольку как "вмененщик" исчислял и уплачивал только единый налог), не вел учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в разрезе различных режимов налогообложения.

Обратите внимание! В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, переведенным на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Тем не менее при таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции признал право налогоплательщика на учет налоговых вычетов при исчислении НДС пропорционально доле доходов, облагаемых по общей системе налогообложения (Постановление от 21.12.2012 N 18АП-11610/2012).

Ситуации могут быть разные

Итак, налоговики, мотивируя свое решение об отказе предпринимателю в праве применения налоговых вычетов, ссылаются на отсутствие декларирования в установленном порядке сумм налоговых вычетов.

Отметим, что споры о том, что налоговый орган обязан уменьшить сумму доначисленного по результатам налоговой проверки НДС на налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком, ведутся довольно давно. Минфин в Письме от 31.01.2008 N 03-2-03/157 указал, что обязанность налогоплательщика заявлять налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, равно как и обязанность налогового органа уменьшить сумму налога, исчисленную с заниженной налоговой базы, на поименованные налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком, положениями НК РФ не установлены. Иными словами, в случае если налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС и по результатам налоговой проверки доначислен налог с суммы заниженной налоговой базы, то у налогового органа нет обязанности уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, самостоятельно не заявленные налогоплательщиком.

Что касается арбитражной практики, то по данному вопросу судьи однозначно не высказывались и поддерживали как контролеров, так и налогоплательщиков. В итоге дело даже дошло да Президиума ВАС (Постановление от 26.04.2011 N 23/11), который указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение вычетов, без отражения соответствующих сумм в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате по итогам налогового периода. Наличие документов, которыми обусловлено применение вычетов по данному налогу, не заменяет декларирования этих сумм. Кроме того, было отмечено, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных гл. 21 НК РФ*(3).

Что ж, в такой ситуации, как можно заметить, контролеры при проведении налоговых проверок стали придерживаться позиции ВАС и руководствоваться разъяснениями ФНС (см., к примеру, Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам", в котором чиновники еще раз со ссылкой на Президиум ВАС акцентировали внимание налогоплательщиков на сформировавшуюся позицию по рассматриваемому вопросу).

Однако в споре, с которого мы начали разговор (Постановление ФАС УО N А76-13835/12), речь идет о переводе налоговым органом налогоплательщика по результатам выездной проверки с "вмененки" на ОСНО. По мнению арбитров, в указанном случае налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в праве на отсутствие декларирования вычетов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком НДС, не имел соответствующей обязанности, которая возложена на него лишь по результатам налоговой проверки. В такой ситуации контролеры не вправе были отказывать коммерсанту в реализации права на вычет по НДС, поскольку налогоплательщика нельзя лишать данного права лишь по той причине, что при проверке у него не было счетов-фактур и он не сдавал декларации по НДС.

Арбитры этого округа не одиноки в своем решении (см. также постановления ФАС ЗСО от 11.10.2011 N А81-4615/2010, ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2402/11-С2, принятые тоже после выхода Постановления Президиума ВАС РФ N 23/11).

Кроме того, небезынтересными для налогоплательщика могут быть выводы арбитров, сделанные в Постановлении ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-6147/10. При принятии решения они исходили из того, что возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать налоговые вычеты при исчислении НДС при соблюдении установленных гл. 21 НК РФ условий.

Отмечая, что принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение не отражает реально существующую обязанность налогоплательщика по уплате налога, арбитры указали, что налогоплательщик не может быть лишен права внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы, а налоговый орган в такой ситуации не вправе был отказывать ему в вычете по НДС и, кроме того, сам должен был предложить налогоплательщику реализовать данное право.

В то же время нельзя не отметить, что имеются решения арбитров, которые при таких же обстоятельствах (неправомерное применение налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД и, как следствие, доначисление ему налогов по общей системе налогообложения) встают на сторону налогового органа (см., к примеру, постановления ФАС ЦО от 27.01.2012 N А35-14257/2010, ФАС СЗО от 30.07.2012 N А56-50196/2011). Позиция налоговиков и судей сводится к следующему. Пунктом 1 ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Данные, связанные с исчислением и уплатой налога, налогоплательщик отражает в налоговой декларации. Налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Из совокупности вышеназванных норм следует, что подача декларации по НДС является обязанностью плательщика этого налога. Так что в рассматриваемой ситуации обязательно нужно подать налоговую декларацию, хоть и с нарушением срока.

При этом законодательством о налогах и сборах установлен порядок отражения сведений, связанных с исчислением и уплатой налога, и их корректировки. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, как рассуждают судебные органы, поддерживая контролеров, налоговые вычеты по НДС могут быть предоставлены только после того, как на это будет указано в соответствующей декларации. То есть, если предприниматель не заявлял налоговые вычеты в спорной сумме в уточненной декларации по НДС, не представил ее за тот же период ни в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в налоговую инспекцию, ни при разрешении спора в суде, то его шансы на победу могут быть сведены к минимуму.

Кстати, чиновники отмечают, что срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у того возникло право на вычет налога (п. 2 ст. 173 НК РФ) (письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.04.2009 N 03-07-08/105). Следовательно, несмотря на несвоевременную подачу декларации, права на вычет налогоплательщик не потеряет.

В заключение отметим, что нижестоящие суды с целью соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права должны руководствоваться позицией Президиума ВАС. Это общеизвестно. Смеем предположить, что арбитры будут приходить к выводам (которые были сделаны в рассматриваемых выше постановлениях), противоположным позиции высших судей и направленным на поддержку налогоплательщика, не так часто. Поэтому налогоплательщику, оказавшемуся в подобной (весьма щекотливой) ситуации, следует учесть все разъяснения ведомств и, конечно, арбитражную практику по данному вопросу и максимально приблизить свои действия к желаемым для контролеров. Тогда шансы на победу будут выше.

М.К. Мишина,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Счета-фактуры составляются в порядке, установленном п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, при исчислении суммы налога в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3 ст. 161 НК РФ.

*(3) См. также постановления ФАС СЗО от 08.02.2013 N А56-12601/2012, от 07.02.2012 N А26-9658/2009, ФАС ВСО от 07.03.2012 N А33-3048/2011, ФАС ЦО от 27.02.2012 N А68-826/10, ФАС СЗО ФАС ПО от 28.04.2012 N А57-4502/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-11603/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ЦО от 11.04.2011 N А23-1013/10А-14-51, ФАС ВВО от 31.01.2011 N А82-1769/2010.