Учет затрат налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии в целях налогообложения прибыли (Ю.М. Лермонтов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, июнь 2013 г.)

Учет затрат налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и(или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Распоряжением Минтранса России от 14.03.08 N АМ-23-р введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Нормы расхода топлив).

Согласно п. 1 Норм расхода топлив, названный документ предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.

В силу п. 3 Норм расхода топлив норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, для расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортных средств, водителями и т.д.

На основании п. 6 Норм расхода топлив норма расхода топлив может снижаться.

Принимая во внимание возможные изменения и многообразие условий эксплуатации автомобильной техники, изменения техногенного, природного и климатического характера, состояние дорог, особенности перевозок грузов и пассажиров и т.п., в случае производственной необходимости возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлив по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств - при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России.

На период действия данного документа для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

В письме Минфина России от 10.06.11 N 03-03-06/4/67 обращено внимание на то, что пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая п. 6 указанных Методических рекомендаций, по мнению главного финансового ведомства страны, если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Зачастую финансовое ведомство также дает разъяснения относительно возможности отнесения тех или иных расходов к предусмотренным пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Так, в отношении вопроса о правомерности признания водонасосной станции и ТЭС обслуживающим производством в целях исчисления налога на прибыль при условии, что данные подразделения обеспечивают работу основного производства (общежития, находящегося на балансе организации, а также котельной при условии, что она реализует выработанную энергию стороннему лицу - сетевой компании) и в связи с этим вопроса о правомерности признания расходов, связанных с содержанием указанных объектов, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль Минфин России в письме от 18.05.11 N 03-03-06/1/300 отметил, что, согласно п. 1 ст. 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280, 283 и 304 НК РФ.

На основании положений ст. 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее - ОПХ) относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся, в том числе, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения.

Водонасосная станция, тепловая электростанция и котельная, обеспечивающие основную деятельность организации и используемые для оказания услуг работникам и сторонним организациям за дополнительную плату, соответствуют, таким образом, критериям объектов ОПХ на основании положений ст. 275.1 НК РФ.

Что касается порядка признания указанных расходов, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, при использовании метода начисления для целей налогообложения прибыли расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Если расходы на приобретение электроэнергии фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом, то указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Учитывая изложенное, расходы на энергоснабжение на основании п. 2 ст. 272 НК РФ учитываются в том периоде, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, в частности расходы на оплату услуг сетевой компании по передаче электроэнергии - на дату подписания акта об оказании услуг при условии их соответствия положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 03.05.11 N 03-03-07/14).

Следует учитывать степень важности документального подтверждения, письменной доказательной базы для признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.

УФНС России по г. Москве в письме от 05.08.11 N 16-15/076994@ обращает внимание на то, что основанием для отнесения расходов на оплату энергии в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является заключение договоров с энергоснабжающими организациями, предусмотренных гражданским законодательством, либо наличие соответствующих счетов, предъявленных налогоплательщику, отражающих поставку энергии. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами энергоснабжающего предприятия, отражающими поставку энергии.

В письме от 17.01.11 N 16-15/002613@ УФНС России по г. Москве разъясняет ситуацию, в которой между организациями - совладельцами торгового центра заключен агентский договор на оплату коммунальных услуг без выплаты агентского вознаграждения, при этом агентом выступает абонент специализированных организаций - поставщиков коммунальных услуг, в связи с чем правомерен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде коммунальных платежей, перевыставленных другой организацией, также являющейся владельцем части этого здания и одновременно абонентом по договорам со специализированными организациями, оказывающими данные услуги.

По мнению УФНС России по г. Москве, заключение такого договора возможно только в случае получения абонентом согласия специализированных организаций на последующую передачу полученных им услуг другим организациям (субабонентам).

Таким образом, расходы организации-субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены прилагаемыми организацией-абонентом к выставленным организации-субабоненту счетам по коммунальным платежам актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).

Как следует из постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.12.11 N Ф03-5920/2011, неправомерное, по мнению налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, исключение из состава профессиональных налоговых вычетов расходов на ГСМ опровергается установленными по судебному делу обстоятельствами и имеющимися в материалах дела доказательствами.

Поскольку в силу требований ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, нижестоящие судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о недоказанности индивидуальным предпринимателем произведенных с продавцом топлива расчетов за ГСМ как расходов, использованных в целях предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя.

В материалах дела отсутствуют доказательства, что лица, которые приобретали топливо, оплаченное индивидуальным предпринимателем, действовали по поручению последнего для осуществления его предпринимательской деятельности.

Представленные в подтверждение совершенных хозяйственных операций договоры, товарные накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры и квитанции к приходным кассовым ордерам с чеками контрольно-кассовых машин подвергнуты судами оценке в порядке ст. 71 АПК РФ и правомерно, по мнению суда кассационной инстанции, признаны недостоверными, так как содержащиеся в них сведения не соответствуют действительности.

В то же время наличие каких-либо несущественных недостатков представленных документов при условии доказанности реальности произведенных хозяйственных операций не является основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения прибыли.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.08.12 N А81-4307/2011 отметил, что в силу положений ст. 252 НК РФ при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Судами нижестоящих инстанций установлено, что между организацией-налогоплательщиком и муниципальным унитарным предприятием заключен договор управления жилищным фондом, по условиям которого организация, в том числе, приняла на себя обязательства оказывать услуги теплоснабжения помещений жилищного фонда. Начисление и сбор платежей от населения за жилищно-коммунальные услуги организация производила по ценам и тарифам, установленным постановлением главы муниципального образования и решением региональной энергетической комиссии субъекта Российской Федерации. В качестве топлива организация использовала газовый конденсат.

Оплата организацией поставленного топлива подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли доказанным несение затрат организации по приобретению топлива (газового конденсата).

То обстоятельство, что первичные документы, а именно акты расхода, не содержат порядкового номера, даты составления (указаны месяц и год), измерителей хозяйственной операции в денежном выражении, не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.

Доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций и намерения общества получить необоснованную налоговую выгоду налоговым органом не представлено.

Следовательно, как признал ФАС Западно-Сибирского округа, организация, осуществляя в проверяемый период деятельность, направленную на получение дохода, произвела экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.

С другой стороны, из судебной практики следует, что если не представлен какой-либо первичный документ (либо он не содержит необходимой информации), имеющий приоритет над остальными, то рассматриваемые расходы не могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.05.11 N А27-10300/2010, налогоплательщик в обоснование списания ГСМ в расходы представил документы по складскому учету (счета-фактуры, чеки АЗС, акты на списание ГСМ, путевые листы, отчеты).

Основанием для непринятия расходов явился вывод налогового органа о документальном неподтверждении затрат по приобретению топлива в связи с непредставлением путевых листов, подтверждающих фактический расход топлива и производственный характер маршрута следования транспорта.

Нижестоящие судебные инстанции, руководствуясь постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 (которым утверждена унифицированная форма путевого листа, являющегося первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ), разъяснениями Минфина России от 20.02.06 N 03-03-04/1/129, пришли к выводу о том, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов по приобретению топлива, не подтверждают его фактический расход.

Суды нижестоящих инстанций, по мнению суда кассационной инстанции, правильно указали, что для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения доходов необходимо наличие не только кассовых чеков, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина, отметки о прохождении водителем медосмотра перед рейсом, отметок механика о техническом состоянии автомобиля, подписей лиц, пользовавшихся автотранспортом, и т.д., свидетельствующих о фактической работе автомобиля в целях производственной деятельности.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, июнь 2013 г.