Вопрос: Организация осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В мае 2013 года стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, составила 200 000 руб., а стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В том же месяце было приобретено и поставлено на учет в качестве основного средства дорогостоящее оборудование на сумму 3 540 000 руб. Сумма "входного" НДС по данному оборудованию составила 540 000 руб. Имеет ли организация право предъявить "входной" НДС к вычету не сразу, а в течение нескольких кварталов? В каком периоде... ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.)

Организация осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В мае 2013 года стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, составила 200 000 руб., а стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.).

В том же месяце было приобретено и поставлено на учет в качестве основного средства дорогостоящее оборудование на сумму 3 540 000 руб. Сумма "входного" НДС по данному оборудованию составила 540 000 руб.

Имеет ли организация право предъявить "входной" НДС к вычету не сразу, а в течение нескольких кварталов? В каком периоде должна рассчитываться пропорция, предусмотренная п. 4 ст. 170 НК РФ: в месяце оприходования оборудования или в каждом квартале, когда НДС фактически предъявляется к вычету?

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычет сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств или оборудования.

В принципе, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности осуществить вычет сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства и оборудование поставлены на учет. Однако в связи с тем, что такая возможность напрямую Налоговым кодексом не предусмотрена, на практике единого мнения по этому вопросу нет. На сегодняшний день существуют две позиции.

Позиция первая. Официальное мнение Минфина таково: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. В случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в более поздних налоговых периодах организация должна представить в инспекцию уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (с соблюдением трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ). Такое мнение финансового ведомства можно найти в письмах от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784.*(1)

При этом в Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/408 уточняется: право на вычет НДС частями в разных налоговых периодах действующим порядком не предусмотрено.

Анализируя арбитражную практику по данному вопросу, можно заметить, что вплоть до 2010 года арбитры в большинстве своем придерживались того же подхода - право на применение вычета может быть реализовано в том периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможности применять вычет в более поздние налоговые периоды, по усмотрению налогоплательщика, законодательство не предполагает (см., например, постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 N А79-5798/2009, ФАС СКО от 20.11.2009 N А53-6624/2008, ФАС УО от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3).

Позиция вторая. В последние годы судьи, как правило, придерживаются иного подхода. Полагаем, что это связано с выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11 и от 15.06.2010 N 2217/10, где высшие арбитры указали: ст. 172 НК РФ, устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учет. Таким образом, вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, определенного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Примеров, где суды придерживаются того же подхода, масса. Приведем некоторые из них - это постановления ФАС ВВО от 03.09.2012 N А11-10780/2011, ФАС МО от 19.02.2013 N А40-40052/12-90-210, ФАС СЗО от 25.12.2012 N А56-72524/2011, ФАС СКО от 11.10.2012 N А32-6326/2012, ФАС ЦО от 20.12.2012 N А08-2110/2012.

Теперь о том, что касается необходимости подачи уточненных налоговых деклараций, на чем настаивают контролирующие органы. К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 11.03.2013 N А40-39704/12-91-218, установив выполнение организацией всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, а также соблюдение срока для предъявления спорных налоговых вычетов, отклонили ссылку налогового органа на наличие у налогоплательщика обязанности представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры. Судьи исходили из того, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при соблюдении условий ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, если организация будет предъявлять НДС в периоды, следующие за тем, когда у нее фактически возникло право на применение налоговых вычетов (в том числе частями), и при этом не будет представлять "уточненку", скорее всего, ей не избежать споров с налоговыми органами. Но если дело дойдет до суда, с большой долей вероятности налогоплательщику удастся отстоять свою правоту.

А сейчас перейдем к вопросу о порядке расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Напомним, что согласно этой норме суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, предъявленные продавцами налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости ОС в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть квартал.

Иными словами, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в той пропорции, в какой они используются для облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Обращаем внимание на то, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

С учетом сказанного пропорция для определения суммы "входного" НДС по оборудованию будет рассчитана так.

Общая стоимость отгруженных за май товаров без НДС составила 1 000 000 руб. (944 000 - 144 000 + 200 000).

Отношение стоимости отгруженных товаров, которые подлежат обложению НДС, к общей стоимости отгруженных за май товаров равно 4/5 ((944 000 - 144 000) руб. / 1 000 000 руб.). Таким образом, величина налога, которую организация заявит к вычету, равна 432 000 руб. (540 000 руб. x 4/5).

Отношение стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, к общей стоимости отгруженных за май товаров равно 1/5 (200 000 руб. / 1 000 000 руб.). Величина налога, которую организация учтет в первоначальной стоимости оборудования, равна 108 000 руб. (540 000 руб. x 1/5).

Итак, организация рассчитала пропорцию исходя из стоимости товаров, отгруженных в мае 2013 года, то есть в месяце принятия на учет оборудования. В этом же месяце часть "входного" НДС в размере 108 000 руб. будет включена в первоначальную стоимость основного средства.

Полагаем, что если организация все же решит принимать к вычету "входной" НДС (432 000 руб.) в последующих налоговых периодах, то указанную пропорцию ей пересчитывать не нужно. К примеру, аналогичное мнение высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.03.2012 N 09АП-3157/2012-АК*(2).

Суть дела, которое рассматривалось в данном постановлении, заключалась в следующем. Организация в соответствии с договором купли-продажи от 26.02.2008 приобрела в собственность нежилые помещения общей стоимостью 1 410 000 000 руб., в том числе НДС - 215 084 745 руб. Основным видом деятельности организации является предоставление собственных площадей в аренду, в частности, иностранным организациям, аккредитованным в РФ. На основании п. 1 ст. 149 НК РФ предоставление в аренду помещений иностранным организациям, аккредитованным в РФ, не подлежит обложению НДС. Таким образом, организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции.

Согласно записям в бухгалтерском учете приобретенный объект введен в эксплуатацию 29.03.2008 (I квартал 2008 года). Значит, пропорция распределения НДС была рассчитана исходя из данных за I квартал 2008 года. В этот период доля услуг, не облагаемых НДС, составила 20,78%, облагаемых - 79,22% (что налоговым органом не оспаривалось).

Следовательно, организация имела право принять к вычету НДС в размере 170 390 135 руб. единовременно, в момент принятия на учет основного средства в I квартале 2008 года. Организация заявляла НДС к вычету в течение нескольких налоговых периодов.

Судьи указали: так как на момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию организация уже осуществляла деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС, именно в этот период организация должна сделать расчет суммы НДС, которую ей следует включить в стоимость объекта недвижимости и которую она имеет право заявить к вычету из бюджета.

Утверждение налоговой инспекции, что данная сумма НДС к вычету должна была рассчитываться ежеквартально, с учетом соотношения операций, облагаемых и не облагаемых НДС, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 июня 2013 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция представлена в Письме ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@.

*(2) Постановлением ФАС МО от 02.07.2012 N А40-107122/11-99-461 данное постановление оставлено без изменения.