"Утраченные" убытки, или Храните документы, господа! (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2012 г.)

"Утраченные" убытки, или Храните документы, господа!

Комментарий к постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.12 N А20-3689/2011 "Об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа, касающегося доначисления НДС и налога на прибыль за неправомерное уменьшение налоговой базы на сумму убытка".

Как выяснилось из комментируемого постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.12 N А20-3689/2011, есть как минимум один случай, когда ранее принятое по выездной налоговой проверке положительное решение является для следующих проверяющих из налоговой инспекции пустым звуком.

Речь идёт о признании убытков прошлых налоговых периодов.

Роковые решения

Некая компания получила в 2002-2004 годах большие убытки. Проведенные выездные налоговые проверки подтвердили правомерность и размер убытков. На эти убытки компания начала уменьшать доходы, полученные в последующие налоговые периоды.

И здесь она совершила роковую ошибку - не сохранила первичную документацию, относящуюся к этим убыткам. Действительно, организации в общем случае обязаны хранить первичные учётные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Это установлено статьёй 17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон N 129-ФЗ). Минфин России дает аналогичные разъяснения (например, письмо от 26.04.11 N 03-03-06/1/270).

Однако при проверке хозяйственной деятельности за 2008-2009 годы налоговики для подтверждения размера убытков снова потребовали предъявить соответствующие первичные документы. Пять лет прошло, и, разумеется, их у налогоплательщика не оказалось. И тут уж проверяющие по полной применили к налогоплательщику меру ответственности, доначислив большую сумму недоимки по НДС, налогу на прибыль, штрафы и пени.

Налогоплательщик бросился за защитой в суд.

Позиция компании

В поданном в суд заявлении налогоплательщик потребовал признать недействительным решение налоговой инспекции, принятое по результатам последней проверки.

Он указал, во-первых, что налоговая инспекция в ходе иных налоговых проверок проверила первичные документы, подтверждающие правомерность возникновения убытков за 2002-2004 годы. Общество подтвердило понесенные убытки прошлых лет, представив налоговые декларации за соответствующие периоды.

Во-вторых, действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов налогоплательщик посчитал противоречащими положениям статьи 89 НК РФ. Из содержания требований налоговиков о предоставлении документов невозможно было установить, какие конкретно документы необходимо повторно представить в налоговую инспекцию. А НК РФ не содержит норм о перечне документов, подтверждающих несение убытков прошлых лет.

Позиция налоговиков

Отсутствие у компании первичных документов, подтверждающих сам факт возникновения и размер полученных убытков, проверяющие сочли нарушением. Неподтверждённые суммы убытков были исключены ими из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А с аргументами в пользу того, что обоснованность этих убытков ранее уже подтверждалась, налоговая инспекция не согласилась.

Решение суда

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях уплаты налога на прибыль признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных статьей 283 НК РФ.

В ней сказано, что налогоплательщики, понёсшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.

В пункте 4 статьи 283 НК РФ сказано, что налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности, на размер которого влияет сумма произведённых в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтверждёнными, произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен законом N 129-ФЗ: все хозяйственные операции должны быть оформлены оправдательными документами.

Если таких документов нет, то порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, не соблюдён.

Нет оправдательных документов - нет права на вычет.

Что касается налоговых деклараций, то они не являются первичными бухгалтерскими документами. И то, что их правильность была подтверждена ранее проведенными налоговыми проверками, ничего не значит.

Довод налогоплательщика о том, что действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов нарушают положения статьи 89 НК РФ о порядке проведения выездной налоговой проверки, суд счел противоречащим буквальному толкованию нормы права, регулирующей спорные правоотношения.

В борьбе обретешь ты право свое!

Сдаваться налогоплательщику ни в коем случае нельзя. На ФАС Северо-Кавказского округа, по счастью, свет клином не сошелся.

Да, финансисты в письме от 25.05.12 N 03-03-06/1/278 придерживаются той точки зрения, что отсутствие первичных документов не позволяет учесть убыток в расходах, а проведение налоговой проверки - это не повод для ликвидации таких документов (см. также письмо Минфина России от 23.04.09 N 03-03-06/1/276).

Помимо финансистов и ФАС Северо-Кавказского округа такой же точки зрения придерживаются ФАС Поволжского округа (постановления от 25.01.12 N А12-5807/2011 и от 12.04.11 N А55-18273/2010) и ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 14.01.08 N Ф04-68/2008(452-А27-37).

Но! Есть и другие решения арбитражных судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, например постановления ФАС:

- Уральского округа от 01.06.11 N Ф09-2789/11-С3;

- Западно-Сибирского округа от 05.09.07 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40);

- Дальневосточного округа от 15.11.06, 08.11.06 N Ф03-А51/06-2/3993.

И самое главное - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.08 N А11-2175/2007-К2-20/131. Судьи решили, что такие документы, как налоговая декларация, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, главная книга, аналитические ведомости, налоговые регистры и решение самой налоговой инспекции - это те документы, которые вполне доказывают наличие спорного убытка.

Чем отличается это постановление от других? А тем, что определением ВАС РФ от 06.06.08 N 6899/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.

Ну а раз ВАС РФ с нами, то и рассмотренное решение ФАС Северо-Кавказского округа еще можно оспорить.

Вполне возможно, что скоро в этом споре будет поставлена точка. Дело в определении ВАС РФ от 11.05.12 N ВАС-3546/12.

Налоговики обратились в ВАС РФ с жалобой на постановление ФАС Московского округа от 22.11.11 по делу N А40-9620/11-140-41. Картина все та же: у налогоплательщика есть налоговые декларации за уже проверенный налоговиками период, показывающие наличие убытка, но нет первичных документов.

Судьи пришли к выводу, что положения пункта 4 статьи 283 НК РФ, устанавливающего обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, не обязывают налогоплательщика хранить первичные документы. Для подтверждения объема понесённого убытка достаточно декларации за соответствующий налоговый период, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной этого убытка.

Разумеется, налоговикам такой вывод не понравился, тем более что многие суды, как мы уже убедились, считают иначе.

ВАС РФ рассмотрел ситуацию и признал, что единства среди судей по данной теме нет. А потому дело подлежит передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2012 г.