Как отказаться от льготы и не потерять право на вычет НДС? (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2012 г.)

Как отказаться от льготы и не потерять право на вычет НДС?

Не так давно на страницах нашего журнала был рассмотрен вопрос о налоговых преференциях по НДС (см. статью О.П. Гришиной "Льготы по НДС: вопросов больше, чем ответов", N 16, 2012). Теперь мы проанализируем процедуру отказа от использования налоговой льготы, а также влияние этого отказа на вычет сумм "входного" НДС.

Две стороны медали

Налоговые льготы представляют собой возможность уменьшения налогового обязательства для определенной категории налогоплательщиков. Как гласит п. 1 ст. 56 НК РФ, налоговая льгота есть не что иное, как преимущество, предоставляемое одним налогоплательщикам по сравнению с другими налогоплательщиками. Налоговым кодексом предусмотрен целый ряд подобных преимуществ, гл. 21 НК РФ - не исключение.

При этом формально под определение налоговой льготы, приведенное в ст. 56 НК РФ, в полной мере подпадают лишь положения п. 3 ст. 149 НК РФ. Дело в том, что налоговой льготой следует признать те преимущества, которые предоставляют налогоплательщику при наличии, естественно, соответствующих оснований право самому уменьшить размер налоговых обязательств, а также возможность отказа от применения подобного преимущества. В пункте 5 ст. 149 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от их освобождения от налогообложения, в то время как отказ от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, не предусмотрен. Следовательно, налогоплательщик не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@).

Возможность использования налоговых льгот (как следствие - уменьшения суммы налоговых платежей) позволяет налогоплательщику экономить подчас существенные суммы, что, несомненно, благотворно сказывается на предпринимательской деятельности, осуществляемой таким налогоплательщиком.

Однако в части НДС у подобной экономии есть и отрицательные моменты. Один из них состоит в том, что сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Постановление ФАС МО от 10.02.2010 N КА-А40/221-10). Поэтому налогоплательщику, прежде чем воспользоваться правом на льготу, нелишним будет учесть негативные моменты.

Процедура отказа от льготы

Прежде всего отметим: само по себе решение налогоплательщика не применять предоставленную льготу еще не является гарантией того, что в дальнейшем проблем с вычетом "входного" НДС не возникнет. Налоговым кодексом предусмотрена определенная процедура отказа от использования льготы, и она носит уведомительный характер.

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ для отказа от льготы (или приостановления ее действия) налогоплательщику необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту постановки на учет в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен не применять льготу. Требования к подобному документу законодательством не установлены, поэтому его можно составить в произвольной форме, указав при этом следующие сведения:

- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых вы отказываетесь от использования льготы. Если налогоплательщик осуществляет несколько видов льготируемых операций, он вправе отказаться от использования льгот в отношении как всех видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и операций, предусмотренных одним подпунктом названного пункта;

- налоговый период, начиная с которого вы планируете отказаться от льготы. Для НДС налоговый период согласно ст. 163 НК РФ - квартал;

- срок, в течение которого планируется не использовать льготу.

Согласно абз. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ он не может быть меньше года.

Здесь также следует добавить, что отказ от льготы возможен в отношении всех сделок, осуществляемых в рамках льготируемого вида деятельности. Выборочное применение освобождения от НДС не допускается (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2012 N 09АП-19952/2012-АК). Также недопустим отказ от льготы в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг) - юридическое лицо или физическое (Постановление ФАС ЦО от 04.04.2012 N А54-3155/2011).

Соблюдая приведенные правила, налогоплательщик гарантирован по меньшей мере от возникновения формальных претензий со стороны контролирующих органов в части правомерности применения вычета "входных" сумм НДС. Если же нарушить установленный Налоговым кодексом порядок - претензий не избежать, и тогда отстоять свои интересы налогоплательщик сможет только в суде, да и то не всегда.

Спорные ситуации

Далее мы поговорим о том, как разрешаются споры относительно двух ситуаций, нередко возникающих на практике.

Заявление подано одновременно с декларацией

ФНС считает, что если заявление об отказе от применения льготы представлено одновременно с налоговой декларацией, то воспользоваться вычетом за этот период налогоплательщик не вправе, даже если подобный отказ предусмотрен учетной политикой (Письмо от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064). Вместе с тем налоговое ведомство отметило, что, если в течение этого налогового периода налогоплательщик (полагая, что надлежащим образом отказался от применения указанной льготы) выставлял контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС, сумма налога, предъявленная контрагентам, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ подлежит уплате в бюджет.

Однако ВАС в Определении от 16.06.2008 N 7541/08 указал, что несвоевременное представление налогоплательщиком заявления об отказе от использования льготы, предусмотренной в пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, само по себе не свидетельствует о неправомерном применении налоговых вычетов. С учетом того, что организация выполнила условия для применения налоговых вычетов и произвела реальные затраты по уплате исчисленных поставщиками сумм рассматриваемого налога, факты экспорта и поступления налога в бюджет не отрицаются, основания для отказа в возмещении спорной суммы НДС являются необоснованными.

ФАС ДВО в Постановлении от 06.08.2012 N Ф03-3426/2012 также считает, что несвоевременная подача налогоплательщиком заявления об отказе от освобождения от налогообложения не лишает его права на вычет (см. также Постановление ФАС ВВО от 18.10.2011 N А17-479/2011).

При этом ФАС ВСО в Постановлении от 16.11.2011 N А33-16640/2010 подчеркнул, что действующим налоговым законодательством не предусмотрены последствия пропуска срока, определенного п. 5 ст. 149 НК РФ, в виде запрета налогоплательщику отказаться от применения указанной льготы.

Заявление не подано вовсе

Казалось бы, в ситуации, когда налогоплательщик не соблюдает предусмотренную Налоговым кодексом процедуру, ни о каком праве на вычет "входного" НДС речи быть не может. Так считает, например, ФАЗ ЗСО, по мнению которого, выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что налогоплательщик отказался от освобождения этих операций от обложения НДС. В пункте 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказа от льготы путем подачи заявления. Если налогоплательщик не воспользовался своим правом и должным образом не отказался от применения освобождения, право на налоговый вычет не возникает. Указание в учетной политике налогоплательщика на освобождение таких операций от обложения НДС не может подменять собой подачу заявления в порядке п. 5 ст. 149 НК РФ (Постановление от 20.02.2012 N А27-6073/2011).

Почти одновременно ФАС ВВО в Постановлении от 09.02.2012 N А79-2511/2011*(1) также пришел к выводу, что налогоплательщик не имел права на применение налоговых вычетов, если не направлял в налоговый орган соответствующего заявления об отказе от освобождения от налогообложения (см. также Определение ВАС РФ от 23.12.2011 N ВАС-16585/11).

При этом судьи обоих округов при рассмотрении указанных споров не вняли доводам налогоплательщиков о том, что выставление контрагентам счетов-фактур с выделенным НДС по операциям, подлежащим освобождению от обложения данным налогом, как раз и является подтверждением того, что они не пользовались (и не намеревались воспользоваться) льготой по НДС.

В то же время есть судебные акты, в которых применение вычетов "входного" НДС при ведении операций, освобождаемых от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ, даже в том случае, когда продавец не выполнил предусмотренную п. 5 названной статьи процедуру отказа от льготы, признано правомерным. Вот только придерживается такого мнения лишь ФАС УО (см. постановления от 27.01.2010 N Ф09-11376/09-С2, от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2, от 18.04.2007 N Ф09-2751/07-С2). В связи с этим налогоплательщикам из других округов, скорее всего, не стоит рисковать. Для применения вычета им следует соблюсти все формальности по отказу от освобождения от налогообложения.

* * *

Итак, для того чтобы воспользоваться правом на вычет "входного" НДС, налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ подпадающие под освобождение от налогообложения, должен отказаться от применения названной льготы. Для этого ему необходимо соблюсти процедуру, установленную п. 5 ст. 149 НК РФ. Подача соответствующего заявления одновременно с налоговой декларацией приводит к спорам с контролирующими органами, которые в силу отсутствия прямого запрета на подобные действия и последствий пропуска срока в основном разрешаются (как показывает анализ арбитражной практики) в пользу налогоплательщиков. Неиспользование налогоплательщиком установленного п. 3 ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения без надлежащего уведомления налогового органа чревато последствиями в виде отказа в предоставлении налоговых вычетов. Суды в большинстве своем (за исключением ФАС УО) по данному вопросу неумолимы: при разрешении споров встают на сторону налоговых органов.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-3958/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.