Восемь вопросов ценового контроля сделок, которые чаще всего обсуждают на практике (А.В. Анищенко, А.А. Кафтанников, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.)

Восемь вопросов ценового контроля сделок, которые чаще всего обсуждают на практике

До сих пор не стихает обсуждение правил трансфертного ценообразования, введенных с 1 января 2012 года. В частности, когда компании признаются взаимозависимыми? Как определить лимит доходов по сделкам? Что важно учесть, если стороной по сделке является посредник или нерезидент РФ?

Несмотря на то что отчитываться по итогам заключения контролируемых сделок компаниям нужно будет лишь с 20 мая 2013 года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ), уже сейчас на практике возникают трудности в понимании по рядка осуществления контроля над ценами. Связано это со сложностями при установлении взаимозависимости (см. врезку на с. 40), с применением различных методов ценообразования, а также с нюансами расчета порогового значения доходов, при котором сделки признаются контролируемыми.

Буква закона. Цены по сделкам между взаимозависимыми лицами чиновники рекомендуют определять по правилу "вытянутой руки"

Этот порядок был изначально установлен статьей 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и нашел отражение в новых правилах трансфертного ценообразования.

Заключается правило "вытянутой руки" в том, что уровень цен по сделкам, подлежащим контролю, определяется исходя из цен между независимыми лицами (то есть лицами, которые держатся друг от друга не ближе чем вытянутая рука) в сопоставимых условиях. Так, в пункте 9 статьи 105.14 НК РФ указано, что при определении суммы доходов по сделкам налоговики вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню цен.

1. Какие государственные органы вправе контролировать цены по сделкам?

В приложении N 6 к приказу Минфина России от 09.08.05 N 101н было утверждено Положение о межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения. Именно эта инспекция вправе запрашивать документы на предмет соответствия цен рыночным, а никак не налоговики на местах (ст. 105.17 НК РФ).

Однако в случае возбуждения уголовного дела на основании постановления следователя компания обязана представить документы и иным контролерам: должностным лицам органов внутренних дел, Следственного комитета РФ и Прокуратуры РФ (ст. 182 и 183 УПК РФ, ст. 159, 197, 199 и 199.1 УК РФ).

2. Как рассчитать степень косвенного участия, если одна компания участвует в другой через несколько цепочек "дочек"?

Практика показывает, что именно с порядком определения доли участия одной компании или физлица в другой организации связано большинство вопросов налогоплательщиков.

Статья 105.1 НК РФ предусматривает 11 оснований признания лиц взаимозависимыми, семь из которых связывают взаимозависимость лиц с долей прямого или косвенного участия одного лица в другом. Кроме того, стороны сделки могут признать себя взаимозависимыми самостоятельно по иным основаниям (п. 6 ст. 105.1 НК РФ) или взаимозависимость может быть установлена судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Предположим, одна компания участвует в другой через несколько цепочек дочерних организаций, как это показано на схеме справа. Как в этом случае считать долю участия основной компании в дочерней компании N В?

Минфин России указывает, что при признании лиц взаимозависимыми следует исходить из всей совокупности положений, закрепленных в статье 105.1 НК РФ (письмо от 17.08.12 N 03-01-18/6-104). И предлагает рассчитывать долю косвенного участия следующим образом (письма от 04.07.12 N 03-01-18/5-87 и от 12.03.12 N 03-01-18/1-27):

- определяются все последовательности участия одного лица в другом через прямое участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице;

- определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице;

- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

То есть в нашем примере доля косвенного участия основной компании в организации N В составит 19,4% (50% х 45% х 80% + 20% х 70% х 10%, то есть 18% + 1,4%).

3. Распространяется ли ограничение по сумме доходов за год на сделки с взаимозависимым лицом через посредника?

На практике налоговики обычно расценивают привлечение посредников как способ скрыть взаимозависимость и избежать контроля цен. Новые правила трансфертного ценообразования прикрыли такую возможность для компаний. Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются и сделки с участием посредников, которые не являются взаимозависимыми лицами, при этом не выполняют никаких дополнительных функций, кроме перепродажи, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов.

Но в связи с такой формулировкой возникла неясность, распространяются ли ограничения по сумме доходов за год, установленные для разных ситуаций (п. 2, 3 и 7 ст. 105.14 НК РФ), на сделки с взаимозависимым лицом через посредника.

Минфин России в письме от 09.04.12 N 03-01-18/3-46 разъяснил, что какие-либо ограничения отсутствуют. Следовательно, вне зависимости от цены договора сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, совершенные с участием посредника, при выполнении прочих условий признаются контролируемыми.

Примечание. Минфин России изменил свою точку зрения - для определения порогового значения с целью признания сделок контролируемыми нужно суммировать доходы за год по сделкам, совершенным с каждым взаимозависимым лицом по отдельности.

4. Как определить пороговый лимит, при котором сделка признается контролируемой, если одна из зависимых сторон по сделке - нерезидент РФ?

Положение пункта 2 статьи 105.14 НК РФ устанавливает минимальный порог для контроля сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, которые являются резидентами РФ. В частности, сделки между двумя компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за соответствующий календарный год превышает 3, 2 или 1 млрд. руб. - в 2012-м, 2013-м и после 2013 года соответственно.

                      /-------------\      /-------------\

   /-----------------|  Дочерняя   |-----| Дочерняя    |-------------\

   |          50%     |компания N 1А|45%   |компания N 2А|  80%        |

/-----------------\   \-------------/      \-------------/             

|Основная компания|                                       /---------------------\

\-----------------/   /-------------\      /-------------\|Дочерняя компания N В|

   |           20%    |  Дочерняя   |70%   |  Дочерняя   |\---------------------/

   \-----------------|компания N 1Б|-----|компания N 2Б|  10%        

                      \-------------/      \---------------------------/

Что касается внешнеторговых сделок между взаимозависимыми лицами, то установленный пунктом 7 статьи 105.14 НК РФ порог в размере 60 млн. руб. относится исключительно к сделкам с биржевыми товарами или заключенным с офшорными компаниями. Все прочие внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами, по мнению Минфина России, подлежат налоговому контролю вне зависимости от суммы договора (письмо от 03.10.12 N 03-01-18/7-135). Такой вывод следует из положений первого предложения пункта 1 статьи 105.14 НК РФ.

5. Если компания заключила несколько сделок с разными взаимозависимыми лицами, то контролируемыми признаются сделки по каждому контрагенту в отдельности или по всем вместе?

При определении минимального порога для контроля сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами, учитываются доходы по таким сделкам в течение календарного года (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Однако не совсем ясно, в каком порядке нужно определять сумму доходов по сделкам (сумму цен сделок) за год - исходя из сделок, совершенных налогоплательщиком с одним взаимозависимым лицом, или исходя из совокупности сделок, совершенных со всеми взаимозависимыми лицами?

Первоначально Минфин России считал, что сумма доходов по сделкам, совершенным на территории РФ, определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год (письмо от 14.03.12 N 03-01-18/2-31).

Однако впоследствии позиция финансового ведомства кардинально изменилась. Так, в письме от 11.05.12 N 03-01-18/3-59 Минфин России указал, что для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания их контролируемыми следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с конкретным взаимозависимым лицом. Аналогичную позицию чиновники высказывают и в своих последних разъяснениях (письма Минфина России от 05.09.12 N 03-01-18/6-126 и от 28.08.12 N 03-01-18/6-109).

При этом в письме от 04.07.12 N 03-01-18/5-86 финансовое ведомство указывает на одно исключение. В частности, по заявлению налоговиков суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что такая сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой.

6. Какие источники информации о рыночных ценах компании вправе использовать при трансфертном ценообразовании?

При проверке цен налоговики вправе использовать только общедоступные источники информации (п. 4 ст. 105.6 НК РФ). При этом конкретного перечня официальных источников информации Налоговый кодекс не содержит (см. врезку на с. 42). Эта неясность также порождает множество вопросов у компаний.

Кстати Откуда зарубежные компании получают информацию о рыночных ценах

В отличие от РФ некоторые зарубежные страны утвердили на законодательном уровне официальные источники информации о рыночных ценах.

К примеру, в Республике Казахстан это постановление Правительства от 12.03.09 N 292 "Об утверждении Перечня официально признанных источников информации о рыночных ценах". Перечень содержит порядка 30 агентств, на предоставляемые сведения которых можно опираться как на официальную информацию о рыночной цене на отдельные виды товаров.

В письме ГНС Украины от 24.07.12 N 20001/7/15-1217 к источникам информации, используемым для определения обычной цены, отнесены статистические данные государственных органов статистики; цены специализированных бирж по торговле отдельными видами продукции; бюллетени, мониторы и каталоги Госвнешинформа, а также отдельные интернет-сайты.

В связи с этим Минфин России разъясняет следующее. В частности, использование данных информационных агентств о ценах на идентичные (однородные) товары, работы, услуги на соответствующих рынках допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок (письмо от 29.08.12 N 03-01-18/6-117). К примеру, информацию по рыночным ставкам кредитов можно получить на сайте ЦБ РФ. Но там даны средние ставки. Поэтому для построения интервала цен с учетом сопоставимости сделок безопаснее использовать более точные, с учетом условий кредитования данные, например, с сайта http://www.rusbonds.ru.

На сегодняшний момент арбитражная практика, рассматривающая новый порядок отнесения источников информации к общедоступным для целей контроля в сфере трансфертного ценообразования, не сложилась. При этом ранее суды признавали правомерным исчисление рыночной цены на основании:

- данных информационно-ценовых агентств, в частности котировок биржевых цен информационных агентств "Platts" и "Argus", а также данных, опубликованных информационным агентством "Рейтер" (постановления Президиума ВАС РФ от 10.07.12 N 17713/11 и ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.12 N А29-5132/2011);

- данных таможенной статистики, которые публикует или представляет по запросу Федеральная таможенная служба, а также таможенной статистики стран контрагентов по сделке (постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.11 N А57-12172/2010);

- статистических сведений, публикуемых в официальных печатных изданиях органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.10 N 09АП-14679). Подчеркнем, сейчас такие сведения могут быть приняты во внимание, только если из них можно установить, что сделки заключены на сопоставимых условиях. Таким образом, в большинстве случаев данные органов статистики будут неприменимы для определения рыночных цен в целях ценового контроля;

- отчетов или заключений независимых оценщиков и экспертов (постановление ФАС Московского округа от 29.07.08 N КА-А40/6801-08). Однако по новым правилам эти документы могут помочь только в отношении сделок, которые не относятся к основной деятельности налогоплательщика и носят для него единичный характер.

Примечание. НК РФ не обязывает компании уведомлять налоговиков о выбранном методе ценообразования, однако контролеры настоятельно рекомендуют представлять такие сведения.

7. Как оформить уведомление для налогового органа о совершении контролируемой сделки?

Обязанность уведомить о совершении контролируемой сделки прямо предусмотрена статьей 105.16 НК РФ и подтверждена многочисленными разъяснениями Минфина России (письма от 06.07.12 N 03-01-18/5-94, от 05.07.12 N 03-01-18/5-91 и от 02.03.12 N 03-01-10/1-24).

Совсем недавно приказом ФНС России от 27.07.12 N ММВ-7-13/524@ был утвержден формат уведомления о контролируемых сделках. Чуть позже налоговики выпустили разъяснение порядка подготовки и представления документации в сфере контроля за трансфертным ценообразованием (письмо ФНС России от 30.08.12 N ОА-4-13/14433@).

Расширен перечень сведений, о которых стороны должны уведомить налоговый орган. Налоговый кодекс в пункте 3 статьи 105.16 указывает на необходимость представления контролерам следующих сведений о сделке:

- календарный год, за который представляются сведения о совершенных контролируемых сделках;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок (в том числе полное наименование организации, ФИО физлица, ИНН);

- сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Однако налоговики в своих разъяснениях расширили перечень представляемой информации и предложили компаниям уведомлять контролирующие органы также о следующем (письмо ФНС России от 30.08.12 N ОА-4-13/14433@):

- о реквизитах заключенных договоров;

- об адресах сторон;

- об основаниях для контроля сделок;

- о выбранных методах ценообразования;

- об источниках, используемых налогоплательщиком при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Примечание. Контроль за трансфертным ценообразованием осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС по ценообразованию для целей налогообложения.

Насколько правомерны такие требования налоговиков, предстоит определить на практике. С одной стороны, если нормативный акт вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, он является недействительным (подп. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ). С другой стороны, письмо ФНС не является нормативным актом. Ввиду новизны проблемы и отсутствия сложившейся арбитражной практики можно предположить, что компаниям целесообразнее представлять на контроль как можно более полные сведения.

Компании направляют уведомления и дополнительную документацию только в отношении контролируемых сделок. Организация обязана уведомить налоговиков только о контролируемой сделке. На это есть прямое указание в статье 105.15 НК РФ. Поэтому по сделкам с не взаимозависимыми лицами (если это не офшор и не приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами) независимо от суммы сделки и оборота между компаниями, даже если он превышает 3 млрд. руб. в год, представление какой-либо документации не требуется (п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

8. Когда беспроцентный заем между взаимозависимыми лицами признается контролируемой сделкой?

На практике достаточно часто стороны договора беспроцентного займа признаются взаимозависимыми лицами, следовательно, возникает вероятность признания сделки по его предоставлению контролируемой.

Если договор займа является контролируемой сделкой, то, по мнению Минфина России, компания-заимодатель должна включить в базу по налогу на прибыль сумму процентов, которую она получила бы, если бы выдала не беспроцентный, а процентный кредит (письма от 24.02.12 N 03-01-18/1-15 и от 18.07.12 N 03-01-18/5-97).

Финансовое ведомство указывает, что расчет суммы процентов в данном случае необходимо производить по рыночным ставкам. Ведь порядок расчета процентов, прописанный в статье 269 НК РФ, относится исключительно к порядку учета сумм процентов в налоговых расходах, а к учету доходов никакого отношения не имеет (письма от 28.08.12 N 03-01-18/6-114 и N 03-01-18/6-111).

Порядок определения рыночной величины процентов в этой ситуации разъяснен в письме Минфина России от 24.02.12 N 03-01-18/1-15. Так, необходимо сопоставить условия договора займа, учесть кредитную историю и платежеспособность получателя займа, характер и рыночную стоимость обеспечения исполнения обязательства, срок, на который предоставляется заем, валюту договора займа и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Иначе говоря, если есть два договора займа - один процентный, а другой нет, у которых все остальные условия совпадают, то ставку процента по первому договору можно считать рыночной для второго.

Примечание. Если беспроцентный заем признан контролируемой сделкой, то кредитору необходимо включить в доходы сумму процентов, которые он получил бы при предоставлении процентного займа на сопоставимых условиях.

Однако не все операции по предоставлению беспроцентного займа могут признаваться контролируемыми сделками. Ведь контролируемыми признаются только те сделки, сумма доходов по которым в течение календарного года превышает значение соответствующего суммового критерия (письмо Минфина России от 14.03.12 N 03-01-18/2-29).

А если единственными операциями, которые связывают компании, является предоставление беспроцентного займа, то и дохода у заимодателя не образуется. Ведь при определении суммы доходов для расчета суммового порога в целях налогового контроля за сделками учитываются только проценты, полученные (причитающиеся к получению) по договору займа в течение года. А денежные средства или иное имущество, которые получены по договору займа или в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (письмо Минфина России от 23.05.12 N 03-01-18/4-67).

Значит, налоговых рисков при предоставлении беспроцентного займа удастся избежать, если сделки не будут признаваться контролируемыми, даже когда стороны договора (к примеру, учредитель и общество) являются взаимозависимыми.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"

А.А. Кафтанников,

руководитель департамента налоговой безопасности

ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-Классик"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.