Как выгоднее профинансировать "дочку" - выдать беспроцентный заем или простить проценты по возмездному займу (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.)

Как выгоднее профинансировать "дочку" - выдать беспроцентный заем или простить проценты по возмездному займу

С точки зрения бизнес-отношений два предложенных варианта равноценны. В обоих случаях дочерняя организация ничего не платит за пользование деньгами основной компании. Однако в отношении налогов более выгодна, хотя и более рискованна выдача беспроцентного займа.

Выдача беспроцентного займа

Предоставление процентного займа с последующим прощением долга по процентам

Выдача займа

+ гражданское законодательство разрешает предоставлять как процентный, так и беспроцентный заем. Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ заимодавец вправе получить проценты по выданному займу, если иное не установлено договором. Если же стороны в договоре прямо предусмотрели условие об отсутствии процентов, то такая сделка также соответствует закону.

+ при исчислении налога на прибыль стороны не учитывают доходы и расходы в виде суммы предоставляемого займа. Нормы НК РФ прямо предусматривают, что при передаче заемных средств у заимодавца не возникает расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ), а у заемщика полученные денежные средства не учитываются в налогооблагаемых доходах (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Начисление процентов

+ у заимодавца отсутствуют доходы в виде процентов. Поскольку по условиям договора проценты на сумму займа не начисляются, то экономическая выгода в виде полученных процентов не возникает. Следовательно, нет оснований для признания дохода (ст. 41 НК РФ) и база по налогу на прибыль не увеличивается.	- начисленные проценты признаются доходом заимодавца. В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ заимодавец обязан отразить доход в виде начисленных процентов. При применении метода начисления такой доход признается на последнее число каждого месяца. Если же договор был прекращен до истечения отчетного периода (долговое обязательство погашено), то проценты начисляются на дату прекращения действия договора или погашения обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).
+ заимодавец-"упрощенец" не признает доходы. По аналогии с компаниями на общем режиме плательщики "упрощенного" налога при выдаче беспроцентного займа не получают налогового дохода (ст. 41 НК РФ).	+ заимодавец на "упрощенке" не учитывает в доходах начисленные проценты. Организации и предприниматели, применяющие УСН, учитывают доходы и расходы по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно в отличие от компаний, использующих метод начисления, "упрощенцы" не признают доходы в виде процентов до момента их фактического получения на расчетный счет или в кассу.
- у заемщика отсутствуют расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Договором беспроцентного займа не предусмотрено начисление процентов. Следовательно, организации, получившей беспроцентный заем, нечего будет учитывать в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль.	+ заемщик уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных процентов. Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Но только в пределах, установленных статьей 269 НК РФ.
- у заемщика на "упрощенке" не возникают расходы. По общему правилу заемщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но поскольку договор имеет беспроцентный характер, то соответственно и расходов у заемщика не возникает.	- заемщик на "упрощенке" не признает в расходах сумму предоставление процентного займа с последующим прощением долга по процентам невыплаченных процентов. Поскольку плательщики "упрощенного" налога применяют кассовый метод, они включают проценты по договору займа в состав расходов непосредственно в момент их фактической уплаты заимодавцу (п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ). Так как в рассматриваемом случае заемщик фактически не выплачивает проценты, он не вправе включать их и в расходы при расчете "упрощенного" налога, даже если в бухучете такие проценты были начислены.
- контролеры могут доначислить заимодавцу налог на прибыль с суммы процентов по займу, рассчитанной исходя из рыночного уровня цен. Если организация выдала беспроцентный заем взаимозависимой компании и налоговики установят, что в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами выдаются займы под определенный договором процент, то это может стать основанием для доначисления заимодавцу внереализационного дохода*(1). На возможность применения пункта 1 статьи 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа, в частности, указало финансовое ведомство в письмах от 18.07.12 N 03-01-18/5-97 и от 25.11.11 N 03-01-07/5-12. Такая же логика действует и в том случае, если договор займа предусматривает крайне низкий процент. Поскольку возмездность договора еще не означает соответствие цен по сделке рыночным. Вместе с тем риск доначислений можно считать незначительным, поскольку контроль над ценами осуществляется исключительно в отношении контролируемых сделок при достижении определенной суммы дохода по сделке (ст. 105.14 и 105.17 НК РФ). Однако в отношении беспроцентных займов или займов под очень низкий процент доход фактически отсутствует. Поэтому контроль возможен только в совокупности с иными сделками, подпадающими под понятие контролируемых, которые заключены между заимодавцем и заемщиком.
- заимодавцу рискованно учитывать проценты по кредиту, за счет которого был выдан беспроцентный заем. Достаточно часто компания выдает беспроцентный заем не из собственных средств, а за счет привлеченных (кредитных). Налоговики на местах указывают на неправомерность учета процентов по кредиту в составе расходов в этом случае (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.05 N 20-12/12463). Некоторые арбитражные суды соглашаются с контролерами, усматривая в такой сделке получение необоснованной налоговой выгоды заимодавцем (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.03.11 N А28-5351/2010 и Московского от 06.05.09 N КА-А40/2336-09 округов). Но все-таки большинство арбитражных судов признают правомерность учета процентов по кредиту в расходах, несмотря на то что кредитные средства потрачены на выдачу беспроцентного займа. В частности, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что расходы в виде процентов направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта, поскольку беспроцентный заем был предоставлен именно для этих целей (постановление от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3). ФАС Поволжского округа также поддержал организацию, признавшую в налоговых расходах проценты по займу, средства которого бесплатно были переданы дочерней компании в целях своевременного обеспечения сырьем (постановление от 22.09.11 N А72-9216/2010).	- если компания выдает заем за счет ранее привлеченных средств под более высокий процент, то есть риск спора с проверяющими. В случае если процент по привлеченным средствам превышает процент по выданному займу, налоговики могут прийти к выводу, что целью привлечения заемных средств было получение необоснованной налоговой выгоды, и отказать в признании расходов в виде процентов по полученному займу. Как правило, в суде компаниям удается защитить правомерность учета таких расходов (постановления ФАС Поволжского от 04.08.11 N А12-22102/2010 и Московского от 23.12.10 N КА-А40/15995-10 округов). Однако есть дело, в котором суд поддержал контролеров в ситуации, когда заем под более низкий процент проверяемая компания предоставила взаимозависимым лицам. Именно факт аффилированности убедил арбитров в незаконных действиях налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5).

Возврат займа

+ при возврате займа у сторон отсутствуют доходы и расходы в виде суммы займа. У заемщика не возникают налоговые расходы на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, а у заимодавца отсутствуют налогооблагаемые доходы в виде возвращенного займа в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

+ у заемщика не возникает налоговый доход в виде материальной выгоды. Налоговый кодекс не содержит положений, в соответствии с которыми при получении беспроцентного займа у компании-заемщика возникает материальная выгода от экономии на процентах, которая увеличивает ее доходы, подлежащие налогообложению. По мнению Минфина России, в этом случае налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает (письма от 02.04.10 N 03-03-06/1/224 и от 14.07.09 N 03-03-06/1/465). Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.11 N 16-15/093520@). Вместе с тем инспекторы на местах не всегда соглашаются с таким подходом. Ведь пункт 8 статьи 250 НК РФ признает внереализационными доходами стоимость услуг, полученных безвозмездно. На основании этой нормы проверяющие доначисляют заемщику доход, полагая, что он получил безвозмездно оказанную услугу. Однако арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что взаимоотношения по договору займа не являются отношениями, связанными с оказанием услуг (постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.04 N 3009/04, ФАС Московского от 30.04.09 N КА-А40/3318-09 и Северо-Западного от 18.10.07 N А56-4688/2007 округов). Учитывая, что более свежая судебная практика по этому вопросу отсутствует, споров с налоговыми органами о возникновении материальной выгоды у юрлица, скорее всего, не возникнет.

- у заемщика возникает налоговый доход в размере прощенных процентов. В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ заемщик обязан признать внереализационный доход на сумму списанной кредиторской задолженности в виде процентов. - заимодавцу рискованно учитывать в расходах сумму прощенных процентов. Финансовое ведомство против учета в налоговых расходах суммы процентов, прощеных по договору займа, по причине необоснованности таких затрат (письма Минфина России от 18.03.11 N 03-03-06/1/147 и от 21.08.09 N 03-03-06/1/541). Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.10 N 2833/10 допустил возможность признания прощенной части задолженности в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, в том случае, если такое прощение связано с получением оставшейся части долга. Главное, компания должна убедительно обосновать экономическую цель прощения долга. - у заемщика на "упрощенке" возникает доход в виде прощенного долга, при этом расход в виде начисленных процентов признавать рискованно. Заемщик, применяющий "упрощенку", признает доход в виде суммы списанного долга по процентам (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом формально заемщик вправе признать в составе расходов сумму начисленных ему процентов, поскольку на дату прощения долга прекращается обязательство по их уплате (п. 2 ст. 346.17 НК РФ и ст. 415 ГК РФ). Однако финансовое ведомство выступает против таких затрат, поскольку фактически заемщик их не понес (письмо Минфина России от 15.04.11 N 03-11-06/2/57). - заимодавец, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает прощенный долг в составе доходов. Основание - тот факт, что в момент прощения долга обязательства заемщика прекращаются, что признается их оплатой (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом списать сумму прощенной задолженности в расходы, учитываемые при налогообложении, заимодавец не может. Ведь такой расход не предусмотрен в закрытом перечне, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Д.П. Колесников,

старший юрист департамента налогового и

правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О признании беспроцентного займа контролируемой сделкой см. также в статье "Восемь вопросов ценового контроля сделок, которые чаще всего обсуждают на практике" на с. 38 этого номера.